Tributario

Commento a Cass. Sez. Trib., 19 maggio 2019, n. 9615

Sommario: 1. Pincipi espressi da Cass. Civ, Sez. Trib., 19 maggio 2019, n. 9615; 2.  Art. 9 del Modello  Convenzione OCSE; 3.  Art. 110 co. 7[2] T.U.I.R.; 4. La prova ed il relativo onere; 5. Tra definizioni civilistiche e tributaristi che; 6. Circolare del Ministero delle Finanze 22 settembre 1980 n. 32.

1. Pincipi espressi da Cass. Civ, Sez. Trib., 19 maggio 2019, n. 9615

L’art. 110 co. 7 T.U.I.R. concernente la disciplina del Transfer Pricing, deve essere inteso come norma attuativa del principio di libera concorrenza, e non come norma antielusiva.

La valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere necessita la valutazione della sostanza economica comparabile con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza.

L’A.F. è legittimata, ai sensi dell’art. 110 co. 7 T.U.I.R. il costo delle royalties corrisposte alla controllante da parte delle società controllate laddove, queste ultime, abbiano dedotto in misura superiore rispetto al valore normale derlle stesse.

L’A.F. non deve provare il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale.

Incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c, ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall’art. 9 co. 3 TUIR.

2. Art. 9 del Modello  Convenzione OCSE.

L’art. 9 del Modello  Convenzione OCSE[3] stabilisce che: Dove

a) un'impresa di uno Stato contraente partecipa direttamente o indirettamente a gestione, controllo o capitale di un'impresa dell'altro Stato contraente, o

b) le stesse persone partecipano direttamente o indirettamente alla gestione, al controllo o capitale di un'impresa di uno Stato contraente e un'impresa dell'altro Stato contraente,

e in ogni caso le condizioni sono fatte o imposte tra le due imprese nella loro relazioni commerciali o finanziarie che differiscono da quelle che sarebbero state fatte tra imprese indipendenti, quindi qualsiasi profitto che avrebbe, ma per quelle condizioni, avere maturati in una delle imprese, ma, a causa di tali condizioni, non sono stati accumulati in tal modo, possono essere inclusi negli utili di tale impresa e tassati di conseguenza.

Quando uno Stato contraente include gli utili di un'impresa di tale Stato -  e imposte di conseguenza - utili su cui un'impresa dell'altro Stato contraente ha è stato imputato alla tassa in tale altro Stato e gli utili così inclusi sono utili che lo farebbero sono maturati all'impresa dello Stato primo menzionato se le condizioni sono state tra le due imprese erano state quelle che sarebbero state fatte tra indipendenti imprese, allora tale altro Stato procederà ad un adeguato adeguamento dell'importo del imposta ivi imputata su tali profitti.

Nel determinare tale adeguamento, deve essere tenuto debito conto dovuto alle altre disposizioni della presente convenzione e alle autorità competenti della Se necessario, gli Stati contraenti si consultano a vicenda.

3. Art. 110 co. 7[4] T.U.I.R.

I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all'art. 31-quater del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma[5]

L'art. 59, comma 2, d.l. 24 aprile 2017, n. 50, conv. in l. 21 giugno 2017, n. 96, ha inserito nel d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, l’art. 31 – quater che stabilisce che:

1. La rettifica in diminuzione del reddito di cui all'art. 110, comma 7, secondo periodo, del t.u. delle imposte sui redditi approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, può essere riconosciuta:

a) in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate, con atto finale e dichiarazioni, fatta a Bruxelles il 23 luglio 1990, resa esecutiva con l. 22 marzo 1993, n. 99;

b) a conclusione dei controlli effettuati nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti;

c) a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l'attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lett. a), ove ne ricorrano i presupposti

Similmente la  Cass. civ., sez. trib., 29-01-2019, n. 2387, ha chiarito che: In tema di reddito d'impresa, la disciplina del transfer pricing prevista dall'art. 110 d.p.r. n. 917 del 1986 (nella formulazione applicabile ratione temporis), opera anche nell'ipotesi di prestito ad una società del gruppo, fattispecie nella quale, essendo il costo rappresentato dal saggio di interesse, questo deve essere determinato in relazione al prezzo normale di mercato, ossia al tasso mediamente praticato nel tempo e nel luogo dell'operazione.

4. La prova ed il relativo onere.

In virtù del principio di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., ed in materia di deduzione fiscale, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare che le transazioni sono intervenute per valori di mercato da ritenersi normali così come specificatamente previsto dall’art. 9 co. 3 T.U.I.R..

Stante la natura antielusiva (da intendersi in senso proprio) della disciplina in commento, l’Amministrazione Finanziaria non deve provare il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza della transazione fiscale tra imprese collegate.

Anche la Cass. civ. [ord.], sez. trib., 16-01-2019, n. 898, ha chiarito l’onere probatorio dell’A.F.: In materia di transfer pricing l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare l'esistenza di transazioni economiche, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, ma non anche quello di dimostrare la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, perché la normativa di riferimento non è una disciplina antielusiva in senso proprio, mentre spetta al contribuente provare che la transazione è avvenuta in conformità ai valori di mercato normali (nella specie, la suprema corte, in applicazione del principio, ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto che il prezzo praticato non doveva considerarsi superiore al valore normale, in quanto, se fosse stato applicato il prezzo indicato dall'amministrazione, vi sarebbe stata una notevole perdita di bilancio per la controllata).

Il  comma 2 dell’art. 110 TUIR richiama l'articolo 9 (che ha  mantenuto tale  numerazione anche a seguito delle modifiche operate dal  Decreto Legislativo n.  344  del  2003), il quale, al comma 3, dispone  che  Per  valore normale,  salvo  quanto  stabilito  nel  comma  4,  per  i  beni  ivi considerati,   si  intende  il  prezzo  o  corrispettivo   mediamente praticato  per i beni e i servizi della stessa specie o similari,  in condizioni   di   libera  concorrenza  e  al   medesimo   stadio   di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i  beni  o  servizi sono  stati  acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel  tempo  e  nel luogo  più prossimi. Per la determinazione del valore normale si  fa riferimento,  in  quanto possibile, ai listini  o  alle  tariffe  del soggetto  che  ha  fornito i beni o i servizi e,  in  mancanza,  alle mercuriali  e  ai listini delle camere di commercio  e  alle  tariffe professionali,  tenendo conto degli sconti d'uso.  Per  i  beni  e  i servizi  soggetti  a  disciplina dei  prezzi  si  fa  riferimento  ai provvedimenti in vigore.

La normativa in esame non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione  del fenomeno  economico  del  transfer pricing (spostamento  d'imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo   e  soggette  a  normative  nazionali  differenti)   in   sé considerato,   talché   la   prova   gravante   sull'Amministrazione finanziaria  non  riguarda  la maggiore  fiscalità  nazionale  o  il concreto  vantaggio  fiscale conseguito  dal  contribuente,  ma  solo l'esistenza  di  transazioni, tra imprese  collegate,  ad  un  prezzo apparentemente  inferiore a quello normale, incombendo,  invece,  sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova  ex articolo  2697  c.c.  ed  in  materia di deduzioni  fiscali,  l'onere  di dimostrare  che  tali  transazioni siano intervenute  per  valori  di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto  dal  citato articolo 9, comma 3, del TUIR (da  ult.,  Cass.  n. 18392 del 2015).    Invero,  secondo  un recente orientamento della Suprema  Corte,  la stipula  di  un  finanziamento  non oneroso  erogato  dalla  società controllante  a favore delle controllate, riconducibile  allo  schema del mutuo a titolo gratuito, non subisce limitazioni per il fatto che la  controllante, residente nello Stato, e le società  residenti  in altri  Paesi  appartengano al medesimo gruppo societario, realizzando quindi  una operazione infragruppo transfrontaliera, non contrastando la   gratuità  della  operazione,  che  esclude  la  pattuizione  di interessi  corrispettivi dovuti dalla mutuataria, con  la  previsione dell'articolo  76,  comma  5, cit..

Tale conclusione si spiega per il fatto che  l'applicazione  della norma  è  subordinata dalla legge alla duplice condizione che  dalla operazione   negoziale   infragruppo   derivino   per   la   società contribuente componenti (positivi o negativi) reddituali e che  dalla applicazione  del criterio del valore normale derivi un  aumento  del reddito  imponibile (Cass. n. 27087 del 2014;  v. anche Cass. n. 15005 del 2015).

La  ratio  della  normativa in in commento va rinvenuta  nel  principio  di libera  concorrenza enunciato nell'articolo 9 del Modello di  Convenzione OCSE, il quale prevede la possibilità di sottopone a tassazione  gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni  diverse  da  quelle  che sarebbero  state  convenute  tra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato.

Per cui, la valutazione "in base al valore normale"  prescinde dalla  capacità  originaria dell'operazione di produrre  reddito  e, e dunque dall’obbligo negoziale delle parti attinente  al pagamento  del  corrispettivo (cfr. Linee guida OCSE  sui  prezzi  di trasferimento  per  le  imprese multinazionali e  le  amministrazioni fiscali, paragrafo 1.2).

Ciò che deve essere esaminato è   la   sostanza   economica dell'operazione  intervenuta e confrontarla con  analoghe  operazioni realizzate,  in  circostanze comparabili,  in  condizioni  di  libero mercato tra soggetti indipendenti e valutarne la conformità' a queste (cfr.,  sui  criteri di individuazione del valore normale,  Cass.  n. 9709  del  2015).

5. Tra definizioni civilistiche e tributaristiche.

L'articolo 110, comma 7 TUIR, nel testo applicabile ratione temporis, prevede che I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale;  la definizione si trova nell’articolo 9 TUIR: dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito;....

Il requisito soggettivo per l'applicazione di tale regime si identifica nella circostanza che tra i due soggetti - la società estera e l'impresa residente - deve esistere un rapporto di controllo, diretto od indiretto, di cui, tuttavia, non viene fornita una definizione.

La disciplina civilistica delle società, fornisce una nozione di controllo all'articolo 2359 c.c.(v. succ. § 5), disposizione tuttavia non richiamata dall'articolo 110, diversamente da altre norme del TUIR (artt.: 175, 177 e 178 TUIR. relativi, rispettivamente, ai conferimenti di aziende o partecipazioni di controllo, scambi di partecipazioni, fusioni) e, dall'altro, la presenza di autonome e mirate definizioni per singoli istituti (v. ad es. Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 73, u.c.

La norma, peraltro, non riguarda solo i rapporti tra società (come invece l'articolo 2359 c.c.) poiché l'impresa (su cui e' esercitato il controllo) può anche essere individuale, sorgendo lo stato di controllo in relazione alla natura e al carattere dei rapporti economici, anche al di là dei vincoli contrattuali od azionari, tanto più che la disposizione si riferisce al controllo "diretto od indiretto" senza specifiche connotazioni e, dunque, sia esso di diritto che di fatto.

Sotto il profilo tributario, assume rilievo in parte tanto la nozione civilistica ma soprattutto il fenomeno economico, in virtù del quale un determinato soggetto ha una posizione condizionante su altro soggetto, sicché non può non tenersi conto nell'interpretazione della norma dell'esigenza di assegnare alla stessa un tasso di elasticità che la renda capace di attagliarsi alle varie ipotesi in cui, indipendentemente dalla ricorrenza dei rigidi requisiti civilistici, possa apprezzarsi l'influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali di un'altra (v. Cass. n. 8130 del 22/04/2016 in motivazione).

6. Circolare del Ministero delle Finanze 22 settembre 1980, n. 32.

L’articolo 59 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, ha modificato l’articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (nel seguito “TUIR”), recante la disciplina dei prezzi di trasferimento.

Il novellato ultimo periodo del citato comma 7 stabilisce che con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per la sua applicazione.

La disciplina in tema di prezzi di trasferimento, sulla base del disposto dell’art. 110, comma 7, del TUIRè applicabile alle società non residenti nel territorio dello Stato che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

Il requisito soggettivo del controllo, che rende applicabile la disciplina sui prezzi di trasferimento, risulta immutata nel testo a decorrere dal 1990[6] ; la formulazione risultava analoga sin dall’entrata in vigore del TUIR nel 1988[7].

Nell’art. 2 dello Schema, rubricato “Definizioni”, si prevede che ai fini del decreto si intende per:

“a) imprese associate: l’impresa residente nel territorio dello Stato e le società non residenti allorché:

1) una di esse partecipa, direttamente o indirettamente nella gestione, nel controllo o nel capitale dell’altra, o

2) la stessa persona o più persone partecipano direttamente o indirettamente, nella gestione, nel controllo o nel capitale di entrambe le imprese;

b) partecipazione nella gestione, nel controllo o nel capitale:

a) la partecipazione che una persona o un’impresa detiene, direttamente o indirettamente, per oltre il 50 per cento nel capitale di un’altra impresa; oppure b) l’influenza dominante che una persona o un’impresa ha sulle decisioni commerciali o finanziarie di un’altra impresa”.

In base allo Schema, resta aperta la questione circa l’eventuale riconducibilità della definizione di controllo, per cui è applicabile la disciplina sui prezzi di trasferimento, al controllo di diritto e al controllo di fatto la cui definizione è prevista dall’art. 2359 del codice civile.         

L’art. 2359 c.c., nel comma 1 n. 1, disciplina il c.d. controllo di diritto, che si configura nei confronti di società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.

L’art. 2359 c.c., definisce, poi,  il c.d. controllo di fatto, sia azionario sia contrattuale: sono considerate societa controllate: […] 2) le societa in cui un’altra societa dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria; 3) le societa che sono sotto influenza dominante di un’altra societa in virtu di particolari vincoli contrattuali con essa”. Il dubbio circa la sovrapponibilità della definizione di controllo rilevante ai fine del transfer pricing con il disposto dell’art. 2359 c.c., si pone in quanto lo Schema non chiarisce se l’influenza dominante che una persona o un’impresa ha sulle decisioni commerciali o finanziarie di un’altra impresa si configuri solo in presenza di vincoli azionari o contrattuali.

Sul punto si è espressa la circolare ministeriale 22 settembre 1980, n. 32, ad oggi unico documento di prassi che ha fornito chiarimenti sul tema.

Nella  circolare i definisce che la nozione di controllo è riferibile esclusivamente al dettato di cui all’art. 2359 del codice civile, dovendo essa ricomprendere ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale desumibile dalle singole circostanze .

La circolare ha inoltre precisato che il criterio di collegamento che determina l’alterazione dei prezzi di trasferimento è costituito spesso dall’influenza di un’impresa sulle decisioni imprenditoriali dell’altra, che va ben oltre i vincoli contrattuali od azionari sconfinando in considerazioni di fatto di carattere meramente economico”. In altre parole, in considerazione di quanto affermato nella circolare, anche se estremamente datata, la questione che si pone è se per l’applicazione delle disposizioni in tema di prezzi di trasferimento debba farsi riferimento all’influenza dominante scaturente da particolari vincoli contrattuali o azionari di cui all’art. 2359 c.c. o anche qualora derivi da “considerazioni di fatto di carattere meramente economico

La Corte di Cassazione nella sentenza del 22 aprile 2016, n. 8130,assume una posizione differente  trovando  la sua base nella funzione  antielusiva della disciplina sul transfer pricing che escluderebbe che si possa adottare un concetto di controllo circoscritto “a vincoli contrattuali od azionari”.

Per la Suprema Corte la disposizione sui prezzi di trasferimento rappresenta una deroga al principio per cui, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale,  deroga che si giustifica nel caso in cui i corrispettivi risultino scarsamente attendibili e possano essere manipolati in danno del Fisco italiano, come nel caso degli scambi transnazionali tra soggetti i cui processi decisionali sono condizionati, poiché funzionali ad un unitario centro di interessi.

Dalla citata sentenza si rileva che la Corte di Cassazione individua una ratio antielusiva delle disposizioni sui prezzi di trasferimento.

Sempre, secondo la Suprema Corte, dal momento che  la norma ha una funzione antielusiva deve essere applicabile tutte le volte in cui è ravvisabile  un unitario centro di interessi tale da manipolare i corrispettivi nei rapporti transnazionali.

La sentenza, infatti così si esprime:  la normativa sul transfer pricing ha la finalità […] di evitare che vi siano aggiustamenti artificiali di tali prezzi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, ad esempio, canalizzando il reddito verso le società dislocate in aree o giurisdizioni caratterizzate da una fiscalità più mite.