Tributario

Il Caso.it, Sez. Articoli e Saggi - Data pubblicazione 30/10/2013 Scarica PDF

Le indagini finanziarie e la rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale

Gennaro Di Gennaro, Dottorando di ricerca

Sommario: 1. La partecipazione solo “eventuale” del contribuente alla fase istruttoria del procedimento tributario. - 2. La convocazione del contribuente presso l’Amministrazione finanziaria. - 3. L’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 è applicabile anche alle indagini finanziarie ?. - 4. Considerazioni conclusive.


   

1. La partecipazione solo “eventuale” del contribuente alla fase istruttoria del procedimento tributario

Secondo un costante indirizzo giurisprudenziale, sia di legittimità che di merito, ogniqualvolta l’Agenzia delle entrate ricostruisce la posizione fiscale del contribuente attraverso lo strumento delle indagini finanziarie, non è giuridicamente tenuta a convocare preventivamente il contribuente per l’espletamento del contraddittorio endoprocedimentale.[2]

La tesi de qua, elaborata dalla magistratura tributaria, è ricavabile dal combinato disposto di cui agli artt. 32, comma primo, punto 2), del D.P.R. n. 600/73 e 51 del D.P.R. n. 633/72: le disposizioni in parola non pongono alcun obbligo giuridico bensì una mera facoltà discrezionale con “ l’ulteriore conseguenza che il mancato esercizio di tale facoltà non trasforma in presunzione semplice la presunzione legale che riferisce i movimenti bancari all’attività svolta dal contribuente, su cui grava perciò l’onere della prova in sede contenziosa “.[3]

Invero, appare utile osservare che, in altre circostanze, la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha elaborato un interessante percorso argomentativo ed interpretativo in virtù del quale, riconoscendo l’indubbia valenza del confronto istruttorio, Fisco – contribuente, ha affermato che “ il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile ( anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa ( in questo senso, v. Cass. n. 2816 del 2008, sulla base di argomentazioni che il collegio condivide e conferma) “.[4]

Nel filone giurisprudenziale de quo, si inseriscono, peraltro, interessanti decisioni adottate dalla Corte di Giustizia UE, in forza delle quali è stata elevata l’indefettibilità del contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati[5] nonché, in generale, per ogni procedimento amministrativo[6].

 

2. La convocazione del contribuente presso l’Amministrazione finanziaria

L’Amministrazione finanziaria, secondo l’insegnamento del Giudice di legittimità, ben potrebbe rettificare il reddito dichiarato dal contribuente, recuperando a tassazione la materia imponibile ritenuta omessa ai fini dichiarativi ed impositivi, fondando l’attività istruttoria sulla sola comparazione tra i dati emergenti dalla dichiarazione tributaria, ove debitamente presentata, e quelli ricavati, a titolo d’esempio, dagli estratti conto bancari e/o postali acquisiti in virtù del provvedimento autorizzatorio rilasciato dal Direttore Regionale dell’Agenzia delle entrate o dal Comandante Regionale della Guardia di Finanza.[7]

Il contribuente, pertanto, potrebbe venire a conoscenza dell’attività di controllo  espletata nei suoi confronti, solo in sede di notificazione dell’atto impositivo.

Un simile modus procedendi, com’è agevole constatare, esporrebbe l’Agenzia fiscale al concreto rischio di subire, in sede contenziosa, l’annullamento dell’atto impugnato per infondatezza del medesimo in ordine alla imponibilità delle poste riprese a tassazione inaudita altera parte.

In particolare, il contribuente potrebbe addurre, in sede processuale, elementi di prova dimostrativi della natura non imponibile delle operazioni contestate: si pensi, a titolo esemplificativo, al caso in cui il contribuente dimostri che il versamento di determinate somme di denaro contante derivi da una successione per causa di morte[8], da una donazione, da regali elargiti da amici o parenti in occasione di determinati eventi ( matrimonio, battesimo del proprio figlio, prima comunione, festa di laurea e via dicendo),  da vincite, prestiti[9] e via discorrendo.

Il contribuente, peraltro, potrebbe altresì dimostrare che determinati versamenti sono da ricondurre a redditi esenti o legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile, a “ operazioni <bilanciate> “ o, ancora, a “ redditi per cui già sono state pagate le imposte “.[10]

Giova osservare, comunque, che è ottima prassi amministrativa quella consistente nel convocare il contribuente, in via preventiva,[11] onde chiedergli notizie, chiarimenti e giustificazioni in merito alle operazioni rilevate dall’Ufficio attraverso l’indagine in parola: la convocazione dell’interessato in sede amministrativa costituisce attuazione del principio del buon andamento e dell’imparzialità della Pubblica Amministrazione, di cui all’art. 97 della Costituzione.[12]

Invero, Autorevolissima dottrina ha acutamente osservato che, nell’ambito delle indagini bancarie effettuate per ragioni di carattere fiscale, il contraddittorio endoprocedimentale “ (…) vada assicurato ogni qualvolta sia possibile, soprattutto laddove gli elementi probatori difettino del carattere della certezza o, comunque, di un tasso di affidabilità tale da rendere oggettivamente fondata la pretesa erariale “.[13]

Ad avviso di chi scrive, dunque, l’atto notificato ai sensi dell’art. 32, comma primo, n.2) del D.P.R. n. 600/73, col quale il contribuente è invitato  a presentarsi presso la sede dell’Agenzia fiscale, comporta, de iure condito, l’instaurazione di un contraddittorio endoprocedimentale che potrebbe condurre: 1) alla archiviazione del procedimento tributario; 2) alla ripresa a tassazione delle sole poste non giustificate dal contribuente o non adeguatamente giustificate; 3) al rigetto di tutte le giustificazione addotte dal verificato, con conseguente ripresa ad imposizione di tutte le operazioni ritenute  “ sospette”.

Ergo, la notifica del predetto invito, a parere di chi scrive, impone che al contribuente siano riconosciuti i diritti e le facoltà prescritte dallo Statuto dei diritti del contribuente di cui alla Legge n. 212/2000.

Al contribuente, com’è noto, l’Ufficio procedente consegna un elenco di operazioni, affinchè siano fornite le opportune giustificazioni in ordine alla fonte generatrice (nel caso di versamenti) e ai beneficiari ( nel caso di prelevamenti).

Ove si intenda dimostrare l’irrilevanza reddituale delle operazioni, occorrerà produrre elementi di prova che convergano con quanto si intende sostenere.

In ordine ai versamenti, ad esempio, è possibile che siano da ricondurre, come già esposto, sempreché le somme depositate non siano di importo particolarmente significativo, a regali elargiti da familiari (ad esempio in occasione di festività), o a somme incassate a seguito della vendita di prodotti agricoli da parte di un produttore  in regime di esonero.

Ci si domanda, quindi, se già in sede amministrativa il contribuente possa avvalersi anche delle dichiarazioni sostitutive rese ai sensi del D.P.R. n. 445/2000, al fine di dimostrare la fonte generatrice del versamento nonché la sua irrilevanza imponibile.

Al riguardo, giusto il principio della libertà della prova che caratterizza il vigente Ordinamento giuridico, come più volte affermato dalla giurisprudenza di legittimità, va chiarito che non esiste alcuna norma, di carattere sostanziale o procedimentale, che limiti la produzione di documenti a conforto della propria tesi.

La prova documentale, sia essa piena, presuntiva o indiziaria, può essere dunque introdotta,  tanto in fase processuale quanto in sede amministrativa, al fine di giustificare l’irrilevanza tributaria dell’operazione, dando luogo, così, a una diversa qualificazione giuridica della “ posta “ ritenuta sospetta: ragionando diversamente, verrebbe meno una delle finalità più importanti della partecipazione del contribuente alla fase istruttoria, ovvero quella di carattere difensivo. [14]

Peraltro, la linea argomentativa sin qui seguita consente di segnalare un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui la dichiarazione sostitutiva ha carattere indiziario, con la conseguenza che sia in sede amministrativa che in sede contenziosa essa concorre a formare, rispettivamente, il convincimento dei verificatori e del giudice, ai sensi dell’art. 116 del c.p.c.,  unitamente agli altri dati e fatti addotti dal contribuente.[15]

La giurisprudenza, inoltre, ha recentemente affermato che le dichiarazioni sostitutive, pur avendo natura indiziaria, potrebbero rivestire i caratteri delle  presunzioni gravi, precise e concordanti ove i dati emergenti dalle dichiarazioni de quibus siano suffragati da ulteriori elementi dimostrativi che ne accrescano il grado di  attendibilità; più precisamente, “ Le dichiarazioni del terzo, nel processo tributario, rivestono valore indiziario, ma in taluni casi ed, in particolare, nel concorso di elementi ulteriori di prova idonei a renderli particolarmente attendibili, possono rivestire i caratteri delle presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 c.c.”.[16]

A titolo esemplificativo, se si intende dimostrare che un versamento di denaro contante è da ricondurre a un regalo “confezionato” da un parente, il carattere indiziario della dichiarazione sostitutiva, accompagnato dalla prova che il parente aveva pochi giorni prima prelevato la stessa somma presso il proprio istituto bancario, o che aveva riscosso la pensione o un canone locativo, consente di avvalorare la prova indiziaria, convertendola, ad avviso di chi scrive, in prova presuntiva connotata dai canonici requisiti della gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c.. [17]

Un ulteriore ipotesi che, seppure meramente esemplificativa, ben potrebbe verificarsi nella realtà di fatto, è quella in cui il verificato dimostri che determinati versamenti non interessano la propria sfera giuridico – patrimoniale, in quanto sono da ricondurre a fatti e atti del proprio coniuge o di un proprio familiare.

Al riguardo, infatti, rileva evidenziare che le Corti di merito si sono già occupate di simili fattispecie, affermando che “Nell’accertamento nei riguardi del professionista basato su indagini finanziarie, non è possibile includere le operazioni fatte dal coniuge e la documentazione prodotta a propria difesa dal professionista stesso  non può essere esclusa dalla valutazione complessiva “.[18]

Diversamente opinando, soprattutto allorquando esistano prove insuperabili in ordine all’assoluta riferibilità dell’operazione alla sfera giuridica del proprio coniuge, il contribuente verificato subirebbe un’ingiusta imputazione di reddito non ossequiosa del principio della giusta imposizione di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione.[19]

La giurisprudenza di legittimità, inoltre, ha recentemente statuito che il contribuente può offrire la prova contraria alla presunta natura imponibile delle operazioni rilevate, consistite sia in prelevamenti che in versamenti, anche attraverso presunzioni semplici; il giudice adìto, in tal caso, “è tenuto ad individuare analiticamente i fatti documentalmente comprovati dal contribuente, ovvero i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, in caso di prova presuntiva, correlando ogni elemento probatorio fornito dal medesimo ai movimenti bancari contestati, per verificare attraverso i riscontri possibili (date, importi, tipo di attività, soggetti coinvolti), se ed eventualmente a quali operazioni la documentazione fornita dal contribuente si riferisca “.[20] 

   

3. L’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 è applicabile anche alle indagini finanziarie?

Ci si domanda, ora, se la convocazione del contribuente presso l’Ufficio finanziario, per l’espletamento del contraddittorio preventivo, produca l’effetto di garantire al verificato il diritto di presentare richieste, memorie ed osservazioni nei sessanta giorni successivi alla redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo.

Appare opportuno domandarsi, inoltre, se, terminata l’attività di verifica, debba essere redatto l’anzidetto processo verbale.

Orbene, in ossequio all’art. 32 del D.P.R. n. 600/73, per ogni incontro col contribuente, svoltosi presso la sede dell’Amministrazione, deve essere redatto un verbale di contraddittorio riportante le richieste formulate al contribuente nonché le risposte dallo stesso fornite, oltre all’eventuale indicazione dei documenti prodotti.[21]

Il verbale de quo, in forza della citata disposizione, deve essere sottoscritto anche dal contribuente.

Per completezza espositiva, si evidenzia che la previsione normativa di cui all’art. 32, comma primo, punto 2), impone che “ Le richieste fatte  e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale “.

Al riguardo, giova rilevare che la giurisprudenza di legittimità, con un interessante percorso interpretativo, ha affermato che il diritto del contribuente di presentare osservazioni e richieste nei sessanta giorni successivi al rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, va applicato ogniqualvolta da un verbale, a prescindere dal fatto che contenga o meno delle contestazioni, possa discendere un avviso di accertamento.[22]

Ne consegue che, a prescindere dal nomen iuris dell’atto, verbale di contraddittorio o P.V.C., al contribuente va riconosciuto, secondo il citato orientamento, il diritto di confrontarsi con l’Ente impositore anche dopo il completamento della fase istruttoria e fino a quando non saranno spirati i canonici sessanta giorni.

Ciò, peraltro, anche a prescindere dal fatto che l’attività di verifica sia stata svolta presso la sede del contribuente o direttamente ed interamante presso l’Ufficio finanziario.

Ragionando diversamente, ad avviso di chi scrive, la disposizione statutaria darebbe luogo ad un irragionevole trattamento discriminatorio poiché consentirebbe al solo contribuente che subisce la verifica fiscale presso la propria sede, il diritto di presentare richieste ed osservazioni nei sessanta giorni successivi al rilascio del P.V.C..

Secondo un interessante e condivisibile filone giurisprudenziale, infatti, il disposto normativo di cui all’art. 12, comma 7, non opera alcuna distinzione in ordine al luogo presso cui l’attività di controllo viene espletata.[23]

Recentemente, peraltro, la giurisprudenza tributaria di merito, inserendosi nel solco giurisprudenziale ormai favorevole all’interpretazione estensiva della regola statutaria,  ha affermato che l’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, va rispettato anche quando l’attività di verifica sia consistita in indagini finanziarie condotte interamente presso la sede dell’Agenzia fiscale.[24]

Anche per le indagini finanziarie, dunque, dovrà porsi il problema della validità dell’avviso di accertamento emesso ante tempus, in ossequio al principio secondo cui l’atto impositivo emesso prima dei prescritti sessanta giorni non è di per sé nullo, ma lo diventa se nel provvedimento non sono indicate le ragioni di particolare e motivata urgenza che hanno condotto alla adozione anticipata,[25] non qualificando tali l’imminente scadenza del termine di decadenza per l’accertamento.[26]

Secondo un interessante filone giurisprudenziale di merito, inoltre, l’emissione dell’atto prima dei sessanta giorni dal rilascio del P.V.C. consente di invocare anche la nullità del provvedimento medesimo per carenza di potere (in concreto e/o in astratto) ex art. 21-septies della legge n. 241/90.[27]

Accade spesso, peraltro, che gli Uffici procedenti, conclusa l’attività istruttoria in tema di indagini finanziarie, non solo non procedono alla redazione del processo verbale di chiusura dell’attività di controllo ma notificano l’atto impositivo prima dei sessanta giorni successivi al rilascio del verbale di contraddittorio.[28]

In questa circostanza, pertanto, sarebbero ravvisabili due motivi di doglianza che ben potrebbero essere prospettati, ad avviso di chi scrive, in sede contenziosa: il primo, come già evidenziato, rappresentato dalla violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000; il secondo, invece, rappresentato dalla omessa redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, come prescritto dalla disposizione de qua.

Al riguardo, è stato recentemente affermata l’illegittimità dell’avviso di accertamento adottato senza la preventiva redazione del Processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, a prescindere dal fatto che l’attività di verifica sia stata espletata in Ufficio o presso la sede del contribuente.[29]  

   

4. Considerazioni conclusive

L’esigenza di assicurare il rispetto delle disposizioni tributarie, allo scopo di preservare l’interesse fiscale dell’Erario, va contemperata con la tutela dei diritti del contribuente nei cui confronti è espletata l’attività d’indagine.

Tra questi, indubbiamente, giova menzionare il diritto di prospettare, dopo il rilascio dell’atto conclusivo del controllo fiscale, le opportune osservazioni e di formulare le richieste reputate pertinenti alla espletata verifica.

In tale circostanza, è indubbio che il fine che si intende assicurare è quello di evitare l’adozione di un provvedimento impositivo non rispettoso dei prescritti paradigmi normativi.

Assicurare il confronto preventivo nei soli casi in cui sia stato redatto un P.V.C., anziché un “verbale di contraddittorio”, peraltro, significherebbe assicurare ai contribuenti un diverso trattamento, ingiusto e deleterio, a seconda del luogo ove è svolta la verifica e della tipologia di provvedimento che la conclude.[30]

Detta scelta, ove fosse quella operata dal Legislatore secondo un’interpretazione “restrittiva” della norma (che qui non si condivide), sarebbe irragionevole, e, dunque, censurabile innanzi al Giudice delle Leggi per violazione, tra gli altri, degli artt. 3 e 24 della Costituzione.

[1] Il presente contributo, riproduce, con integrazioni e adattamenti, il testo della relazione tenuta dall’Autore il 7 Marzo 2013, in Trani, all’evento formativo dal titolo “ L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO “, organizzato dall’A.GI.FOR. (Associazione Giovanile Forense) e accreditato dal Consiglio dell’Ordine degli Avvocati di Trani.

[2] Sul punto, per un puntuale approfondimento, v. P. BERTOLASO, Indagini finanziarie e principi di diritto elaborati dalla giurisprudenza di legittimità, in “ il fisco “ n. 23/2011, fascicolo 1, pagg. 3641 e segg., e, segnatamente, pagg. 3648-3649.

In argomento, v. anche C. NOCERA, Sulle indagini finanziarie solo una facoltà, in Il Sole 24 Ore del 7/02/2011, Norme e Tributi, pag. 2.

[3] Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 1682 del 24/01/2013, Presidente: MERONE – Relatore: BOTTA, in “ il fisco “n. 6/2013, fasc. 1, pagg. 880-881, con commento di P. TURIS.

Sul punto, per un puntuale approfondimento anche in merito a precedenti decisioni di legittimità che si inseriscono nel descritto solco giurisprudenziale, v. N. D’ALESSANDRO, Poteri istruttori della Guardia di Finanza nella verifica fiscale, Bari, 2009, pag. 65.

[4] Sentenza n. 26635 del 18/12/2009, Primo Presidente: CARBONE - Relatore: BOTTA, in Banca Dati http://dejure.giuffre.it

[5] Sentenza del 18/12/2008, causa C-349/07, Sopropé c/ Fazenda publica,  in Rass. Trib. n. 2/2009, pag. 570 e segg., con commento di G. RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario; la stessa decisione, in GT – Riv. giur. trib. n. 3/2009, pag. 203, con commento di A. MARCHESELLI, Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto comunitario.

Sull’espletamento del contraddittorio preventivo, anche alla luce della giurisprudenza comunitaria, v. C. FERRARI – M. TORTORELLI, Omessa attivazione del contraddittorio. Violazione dei principi comunitari e costituzionali, in “ il fisco “  n. 23/2010, fasc. 1, pagg. 3600 e segg..

[6] Corte di Giustizia UE, sentenze del 12/09/2002, causa C-395/00, e del 21/09/2000, causa C- 462/1998, citate in nota n. 12 da F. TUNDO, Nullo l’atto di accertamento non motivato sulle deduzioni prodotte dal contribuente in contraddittorio, in Corr. Trib. n. 13/2013, pag. 999 e segg..

[7] In tema di autorizzazione nel procedimento di acquisizione dei dati istruttori, per un puntuale approfondimento, v. A. R. CIARCIA, Il ruolo dell’autorizzazione nell’attività istruttoria, in R.T.D.T. n. 3/2012, pag. 559 e segg..

 L’art. 32 del D.P.R. n. 600/73, stabilisce, al riguardo, che “ Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono:

(……);

7) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alle società Poste italiane S.p.A., per le attività finanziarie e creditizie, alle società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento (……), dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi o dagli operatori finanziari sopra indicati e le generalità dei soggetti per i quali gli stessi operatori finanziari abbiano effettuato le suddette operazioni e servizi o con i quali abbiano intrattenuto rapporti di natura finanziaria. (……) La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede  o dell’ufficio destinatario che ne dà notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell’ufficio procedente; “.

[8] Sul punto, Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 23852 dell’11/11/2009 ( Presidente: MIANI CANEVARI – Relatore: DI DOMENICO), in GT – Riv. giur. trib. n. 1/2010 pagg. 47 e segg., con nota di A. MARCHESELLI, Accertamenti bancari: regole rigide producono risultati irragionevoli e implausibili, pagg. 51 e segg.. Secondo la Suprema Corte, dunque, il contribuente potrebbe dimostrare che “ la situazione reale è diversa dalla ricostruzione normativa ( per esempio, perché si tratta di acquisti ereditari).

[9] E’ stato affermato che il contribuente sottoposto a verifica, allo scopo di giustificare i versamenti eseguiti sul proprio conto corrente, può fornire le generalità dei familiari dai quali ha ottenuto il denaro in prestito, poi versato ( in tal senso, Commissione Tributaria Regionale Piemonte, sentenza n. 74/30/12, commentata da R. ACIERNO, Prestiti, bastano le generalità dei familiari, in Il Sole 24 Ore del 3/09/2012, Norme e Tributi, pag. 4).

[10] Così, Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 23852 dell’11/11/2009 ( citata in nota 8).

[11] L’Agenzia delle entrate, Direzione Centrale Accertamento, con la circolare n. 32 del 19/10/2006 ( paragrafo 4.4., “Contraddittorio preventivo”) ha fornito utili indicazioni in tema di indagini finanziarie. In particolare, al fine che qui interessa, è stato osservato che “ (…) il preventivo contraddittorio di cui ai ripetuti numeri 2) si configura, in via di principio, come un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze di economia processuale, al fine di evitare l’emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre” ( il testo della circolare è reperibile in Banca Dati http://def.finanze.it ).

[12] E’ stato acutamente osservato che il contraddittorio endoprocedimentale consente di “ evitare l’emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre “ ( N. D’ALESSANDRO, Op. cit., pag. 65 ).

[13] S. CAPOLUPO, Poteri degli Uffici e contraddittorio con il contribuente negli accertamenti bancari, in Corr. Trib. n. 13/2006, pagg. 1033 e segg., e segnatamente v. pag. 1038 ( commento a Cassazione, Sez. Trib., n. 1439 del 25/01/2006, Presidente: SACCUCCI - Relatore: D’ALONZO).

[14] In generale, sulla partecipazione del contribuente alla fase istruttoria del procedimento tributario, si rinvia, per un utile e puntuale approfondimento, a F. TUNDO, La partecipazione del contribuente alla verifica tributaria, Padova, 2012; L. SALVINI, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990; A. URICCHIO, La partecipazione del contribuente alla verifica, in V. UCKMAR – F. TUNDO ( a cura di ), Codice delle ispezioni e verifiche tributarie, Piacenza, 2005, pag. 559; G. RAGUCCI, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; A. VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria, 2002, Milano.

[15] In tal senso, Cassazione n. 2992/2002, in Banca dati “ fisconline “.

Sul punto, sia consentito rinviare a G. DI GENNARO, Il contraddittorio nelle indagini finanziarie, in questa Rivista,   Sezione II – Dottrina e opinioni, documento n. 310/2012, nota 23, pag. 9.

Sul carattere indiziario, nel giudizio tributario, delle dichiarazioni rese da terzi, v. Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sez. III, sentenza n. 1 del 22/01/2013 ( Presidente e Relatore: MONTANARI), in GT – Riv.  giur. trib. n. 5/2013, pag. pagg. 410 e segg. con nota di M. DEL VAGLIO, Le sole dichiarazioni di terzi non sono prove autosufficienti a dimostrare la fatturazione fittizia.

[16] Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 14055 del 27/06/2011, in R. GIOVAGNOLI, Codici civile e penale, Milano, 2012, pag. 381.

La giurisprudenza di legittimità, invero, già in altre circostanze ha affermato che “ il convincimento del giudice di merito sulla verità di un fatto può fondarsi anche su una presunzione che sia in contrasto con le altre prove acquisite, se da lui ritenuta di tale precisione e gravità da rendere inattendibili gli altri elementi di giudizio ad esso contrari, alla sola condizione che egli fornisca del convincimento così attinto una giustificazione adeguata e logicamente non contraddittoria “ ( Cassazione, sentenza n. 4777 del 12/05/1998, in M. IACOBELLIS – A. PANICO – R. PELLECCHIA – G. SENSALE, Codice di Procedura Civile, Napoli, 2011, pag. 504).

Per la giurisprudenza di merito, favorevole alla introduzione della dichiarazione del terzo nel processo tributario, v. Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso, sentenza n. 75/1/2013, in Il Sole 24 Ore del 15/07/2013, Norme e Tributi, pag. 5, con commento di D. SETTEMBRE, Dichiarazioni di terzi per superare la rettifica; Commissione Tributaria Regionale Lombardia, sentenza n. 76/32/2013, Presidente e Relatore: MARTORELLI, commentata da G. BOCCALATTE, Indagini bancarie con via d’uscita, in Il Sole 24 Ore del 30/09/2013, Norme e Tributi, pag. 4.

In argomento, per un puntuale approfondimento, v. A. MARCHESELLI, L’efficacia probatoria dei dati bancari e delle dichiarazioni di terzi, in GT- Riv. giur. trib. n. 1/2004, pag. 30; sia consentito rinviare anche a G. DI GENNARO, Le indagini finanziarie e il contraddittorio endoprocedimentale, in “ il fisco “ n. 33/2013, fasc. 1, pagg. 5102 e segg..

[17] In ordine alla funzione della presunzione semplice nel procedimento di accertamento dei tributi, più approfonditamente, v. A. BENAZZI, Le presunzioni semplici quale strumento di prova nell’accertamento, in Corr. Trib. n. 1/2002, pagg. 36 e segg..

Sulle presunzioni, in generale, v. A. MARCHESELLI, Le presunzioni nel diritto tributario, dalle presunzioni agli studi di settore, Torino, 2008.

[18] Commissione Tributaria Regionale di Palermo, Sez. 34, sentenza n. 269 del 2/07/2012, in Banca Dati http://dejure.giuffre.it

Per un commento della decisione, si rinvia a S. MORINA – T. MORINA, Non addebitabili al professionista le operazioni del coniuge, in Il Sole 24 Ore del 25/07/2012, Norme e Tributi, pag. 23.

[19] In tema di capacità contributiva, quale “ criterio di riparto “, per un puntuale e utile approfondimento, v. F. GALLO, Le ragioni del Fisco, Bologna, 2007, pagg. 81 e segg..

[20] Cassazione, Sez. trib.,  sentenza n. 1118 del 17/01/2013, in “il fisco“  n. 4/2013, fasc. 2, Rassegna giurisprudenza, Sintesi, pag. 624.

[21] Per un utile approfondimento, v. N. D’ALESSANDRO, Op. cit., pag. 67.

[22] Cassazione, Sez. trib., Ordinanza n. 6088 de 15/03/2011, Presidente: LUPI – Relatore: DI IASI, in Corr. Trib. n. 21/2011, pag. 1724,  con nota di G. MARONGIU, pagg. 1719 - 1723.

In generale, per un puntuale e utile approfondimento sulle conseguenze invalidanti che interessano il provvedimento impositivo adottato prima dei prescritti sessanta giorni, si rinvia a A. COLLI VIGNARELLI, La Cassazione si pronuncia in modo discorde in tema di invalidità dell’accertamento per violazione del contraddittorio anticipato, in Rass. Trib. n. 2/2012, pag. 454 e segg..

[23] Commissione Tributaria Provinciale La Spezia, Sez. II, sentenza n. 210 del 16/01/2007, in Giur. merito, 2007, 7-8, pag. 2132, secondo cui per “verifica” si intende “ qualunque attività di natura istruttoria diretta alla verifica della dichiarazione tributaria o tale da comportare l’esame in ufficio dei documenti prodotti dal contribuente stesso su invito dell’Amministrazione, anche senza accesso presso la sede del contribuente “. In tal senso, v. anche Commissione Tributaria di I° grado di Trento, sentenza n. 83/5/08 del 24/11/2008.

[24] Commissione Tributaria Regionale Sardegna, sentenza n. 27/1/12 in Il Sole 24 Ore del 30/07/2012, Norme e Tributi, pag. 4, con commento di F. BOGETTI, Dopo la verifica < a tavolino > l’avviso non può essere sprint.

[25] Cassazione civ., Sez. trib., sentenza n. 22320 del 3/11/2010, Presidente: ALTIERI – Relatore: SCARANO, in Giurisprudenza Italiana 2011, pag. 205, Diritto Tributario, F. TESAURO – M. C. FREGNI  (a cura di).

Al riguardo, appare utile evidenziare il recente intervento della Suprema Corte di Cassazione, SS.UU., che, pronunciandosi sulla sorte degli atti tributari emessi prima del decorso dei prescritti sessanta giorni e in difetto di ragioni di particolare e motivata urgenza, ha affermato il seguente principio di diritto: “ In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito ( esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio” (sentenza n. 18184 del 29/07/2013, Presidente: LUCCIOLI – Relatore: VIRGILIO, in http://www.cortedicassazione.it ).

La sentenza emessa dalle SS.UU., anche in “il fisco“ n. 32/2013, fasc. 1, pag. 4975, con commento di P. TURIS.

Sul punto, per un commento della decisione, v. anche G. NEGRI, Più tutele sugli accertamenti, in Il Sole 24 Ore del 30/07/2013, Norme e Tributi, pag. 1; F. FALCONE – A. IORIO, Accertamenti veloci, scontro in giudizio, in Il Sole 24 Ore del 31/07/2013, Norme e Tributi, pag. 1; F. FALCONE – A. IORIO, Avvisi sprint, tutela ad ampio raggio, in Il Sole 24 Ore del 12/08/2013, Norme e Tributi, pag. 1.

[26] Ex multis, Commissione Tributaria Provinciale di Asti, sentenza n. 85/1/12, in Il Sole 24 Ore del 3/12/2012, Norme e Tributi,  pag. 4, Le Massime, F. BOGETTI – C. COLOCA (a cura di); Commissione Tributaria Provinciale di Varese, Sez. V, sentenza n. 23 del 23/02/2010, Presidente: PIPPONZI – Relatore: GRECO, in Giurisprudenza Italiana – Giugno 2010, pagg. 1443-1444, con nota di C. CALIFANO, pag. 1444 e segg..

[27] Il disposto normativo di cui all’art. 21-septies della Legge n. 241/90, stabilisce che “ E’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge “. Sulla giurisprudenza favorevole alla invalidità dell’atto per carenza di potere, emesso in via anticipata, si rinvia a G. RAGUCCI, In tema di avviso di accertamento emesso senza contraddittorio, dopo la consegna di un processo verbale di accesso privo di addebiti, Nota 4 ( pag. 1934), in Giurisprudenza Italiana 2011, F. TESAURO – M. C. FREGNI ( a cura di ), pagg. 1934 e segg. In argomento, F. TESAURO, L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. Trib., 2005, pag.1444; S. MULEO – R. LUPI, Motivazione degli atti impositivi e ( ipotetici ) e riflessi tributari delle modifiche alla legge n. 241/1990, in Dialoghi dir. trib., 2005, pag. 537.

[28] Sulla portata applicativa dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, estesa anche alle ipotesi in cui l’attività istruttoria si sia conclusa con la redazione del verbale di contraddittorio, v. Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sez. XXXI, sentenza n. 126 del 10/05/2010 ( Presidente e Relatore: MINAUDO), in GT- Riv. giur. trib. n. 9/2010, pag. 806 e segg., con nota di F. TUNDO, <Dialogo Fisco-contribuente> tra contraddittorio anticipato e rispetto del termine per l’emanazione dell’avviso di accertamento, pagg. 809 e segg..

[29] In tal senso, si rinvia alla recentissima sentenza n. 32/22/2013 pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale Lombardia,  commentata da A. TOMASSINI, Stop alla rettifica senza verbale, in Il Sole 24 Ore del 27/05/2013, Norme e Tributi, pag. 4. Nel medesimo filone giurisprudenziale, ex multis, Commissione Tributaria Provinciale di Trento, Sez. 1, sentenza n. 1 del 2/01/2013, in Corr. Trib. n. 12/2013, pag. 964, con nota di F. TUNDO, Conferme sull’illegittimità dell’avviso di accertamento notificato senza preventiva consegna del PVC, pagg. 957-963. La medesima decisione, in Il Sole 24 Ore del 4/02/2013, Norme e Tributi, pag. 4, con commento di R. ACIERNO, Spazio alle osservazioni prima della rettifica. Sulla doverosa redazione del Processo Verbale di Constatazione, per qualsiasi tipologia di indagine fiscale, v. Commissione Tributaria Regionale Toscana, Sez. VIII, sentenza n. 117 del 26/09/2012, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Commissione Tributaria Regionale Liguria, Sez. VIII, sentenza n. 97 del 24/08/2012, Presidente: FAILLA -  Relatore: D’AVANZO, in Boll. Trib. n. 4/2013, pag. 298, nonchè in Corr. Trib. n. 1/2013, pagg. 34-35, con nota di F. TUNDO, Illegittimo l’avviso di accertamento emanato dopo gli accessi in assenza del verbale di chiusura, pagg. 28 e segg..

[30] Sulla interpretazione estensiva dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, anche quando, a seguito del “reperimento di documenti fiscali “ presso il contribuente, non sia stato concluso un Processo Verbale di Constatazione, si segnala la recente decisione adottata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, sentenza n. 84/2/13, in Il Sole 24 Ore del 20/05/2013, Norme e Tributi, pag. 4, con commento di F. FALCONE, No all’avviso sprint dopo la richiesta di documentazione.

Scarica Articolo PDF