CrisiImpresa

Sommario: 1. Premesse.- 2. Cenni “storici” sulla transazione fiscale nel sovraindebitamento.- 3. Peculiarità della proposta di trattamento negli accordi di composizione della crisi. 4. Le novità introdotte dal legislatore dell’emergenza in epoca “Covid-19”.- 5. Transazione fiscale e composizione negoziata della crisi per le imprese non fallibili.-

1. Il D.L. n. 118/2021, convertito in L. n. 147/2021, ha rinviato al 16 maggio 2022 l’entrata in vigore del Codice della crisi, ulteriormente rinviando al 31 dicembre 2023 la parte relativa alle procedure di allerta e composizione assistita.

Contestualmente, il D.L. n. 118/2021 ha introdotto, a far data dal 15 novembre 2021, il nuovo “percorso” - dalla natura (in parte) stragiudiziale - della composizione negoziata della crisi.

Tale strumento si rende applicabile anche all’imprenditore cd. sotto-soglia.

Per i soggetti non fallibili è stato previsto che l’Organismo di composizione della crisi possa nominare l’esperto indipendente in luogo della (o meglio, in alternativa alla) Camera di Commercio territorialmente competente.

In particolare, l’art. 17 del D.L. n. 118/2021 ha esteso alle imprese commerciali sotto-soglia ed alle imprese agricole la possibilità di accedere alla composizione negoziata della crisi qualora:

- lo squilibrio patrimoniale e/o economico-finanziario renda probabile la crisi o l’insolvenza;

- sia ragionevolmente perseguibile ed attuabile il processo di risanamento aziendale.[1]

Prima di tale intervento, il legislatore dell’emergenza aveva introdotto, sia all’interno della legge fallimentare, sia all’interno della L. n. 3/2012, parte rilevanti già previste in ambito di Codice della crisi.

Fra tali “anticipazioni”, la previsione che l’autorità giudiziaria possa operare la ristrutturazione “forzosa” dei credit fiscali in sede di accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento, ex art. 7, L. n. 3/2012 (il cd. cram down).[2]

2. In origine, l’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012 prevedeva che i crediti costituenti risorse proprie dell’UE, il tributo IVA e le ritenute erariali fossero soddisfatte in misura integrale, salva la possibilità di pagamento dilazionato.

Il tema della “intangibilità” del credito relativo al tributo IVA rispetto ai principi comunitari ha preso vigore con l’introduzione dell’art. 182-ter l. fall. (anno 2006).

Secondo l’originaria formulazione della norma, il debitore poteva proporre il pagamento non integrale dei crediti fiscali a condizione che gli stessi non avessero costituito risorse proprie dell’UE.

La norma non faceva alcun riferimento al tributo IVA.

L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 40/E/2008, al fine di colmare il vuoto normativo, chiarì che il gettito relativo al tributo IVA rientrava fra le risorse comunitarie, escludendone, così, la  possibilità di pagamento falcidiato.

Nel frattempo, entrava in vigore in ambito comunitario la direttiva 2006/112/CEE in materia di imposta sul valore aggiunto.[3]

La stessa, nel dare atto che i bilanci comunitari sono finanziati da risorse proprie dell’Unione Europea, includeva fra le stesse il gettito proveniente dalla riscossione del tributo IVA.

La Corte di Giustizia dell’UE, in un primo momento, ha ritenuto incompatibili con i principi comunitari le normative interne che avessero ostacolato l’integrale esazione dell’IVA, salvo deroghe informate a principi di bilanciamento (es., durata del processo).

In questo contesto, il legislatore nazionale modificò l’art. 182-ter l. fall., disponendo che il credito IVA e le ritenute erariali fossero soddisfatte in misura integrale, salvo pagamento dilazionato.

Sul tema, la Corte di Cassazione ha dapprima ritenuto che l’art. 182-ter l. fall. costituisse una norma “eccezionale”, dalla natura sostanziale e non procedimentale, statuendo, così, il divieto generalizzato di falcidia IVA.[4]

Di fatto, un credito privilegiato di rango arretrato (qual è il tributo IVA) veniva trattato in modo sostanzialmente “antergato” rispetto ad ogni altro credito privilegiato di grado poziore.

Successivamente, la Cassazione ha ritenuto che il divieto di falcidia del credito IVA operasse solo nell’ambito delle procedure di concordato preventivo contenenti la proposta di transazione fiscale ex art. 182-ter l. fall..

Tale divieto non avrebbe, al contrario, operato all’interno dei procedimenti concordatari non contenenti la proposta di trattamento del credito tributario.

In questo caso, il debitore non avrebbe potuto beneficiare del consolidamento del debito fiscale, né della cessazione automatica delle liti fiscali pendenti, ex art. 182-ter l. fall.[5]

In ambito comunitario, la Corte di Giustizia, mutando il precedente orientamento, abbandonò l’originaria, rigida impostazione circa il divieto assoluto di falcidia del credito IVA.[6]

La Corte, con sentenza del 7 aprile 2016 (C-546/14), ha ritenuto ammissibile il pagamento parziale del credito IVA proposto all’interno di una procedura concordataria, al sussistere delle seguenti condizioni:

i) il patrimonio del debitore non sia idoneo ad assicurare il soddisfacimento integrale del credito tributario;

ii) un esperto indipendente attesti che tale credito non riceverebbe un trattamento migliore in sede liquidatoria;

iii) all’Erario sia assicurato il diritto di voto per l’approvazione della proposta ed ogni correlata azione di gravame.

Il legislatore interno si è adeguato a tale ultimo orientamento comunitario, andando a modificare, con decorrenza 1° gennaio 2017, l’art. 182–ter l. fall.

Il credito IVA può essere pagato in misura non integrale, sempreché il soddisfacimento non sia inferiore a quanto realizzabile in sede liquidatoria, tenuto conto del valore degli assets su cui insista la prelazione, previa attestazione ex art. 67, comma 3, lett. d), l. fall.[7]

Il trattamento non può dunque essere “peggiorativo” rispetto a quanto offerto ai creditori con un grado di privilegio inferiore, né a quelli che abbiano posizioni giuridiche ed interessi economici omogenei.

La parte di credito privilegiato non soddisfatta per effetto della falcidia degrada in chirografo, con correlato inserimento obbligatorio in un’apposita classe.

Il credito fiscale chirografario non può ricevere un trattamento diverso rispetto a quello offerto agli altri creditori chirografari, né può ricevere - in caso di formazione di classi – un trattamento diverso rispetto a coloro per i quali sia previsto un regime più favorevole.

Alle modifiche apportate dal legislatore all’art. 182-ter l. fall. non è seguita alcuna modifica dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012.[8]

Tale norma ha continuato a prevedere che in ambito di sovraindebitamento il credito IVA debba essere soddisfatto in misura integrale, salvo pagamento dilazionato.[9]

La giurisprudenza interna ha ritenuto peraltro superabile il tenore letterale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012, conformemente ai più recenti orientamenti comunitari.

Il Tribunale di Pistoia ha così derogato al precetto d’infalcidiabilità dell’IVA dichiarando ammissibile una proposta di accordo di composizione che contemplava l’apporto di finanza esterna.

Quanto sopra, in base ai seguenti assunti:

- irragionevole divergenza nel trattamento del credito IVA fra art. 182–ter l. fall. ed art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012, vertendosi pur sempre in ambito di procedure concorsuali;

- incompatibilità dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012  con la direttiva 2006/112/CEE che impone ai Paesi membri di ottenere il miglior risultato possibile ai fini del gettito IVA.[10]

Tale soluzione, se ha presentato il vantaggio di consentire, attraverso l’interpretazione conforme, l’immediata apertura del procedimento, ha lasciato che le norme sul sovraindebitamento, interessate solo “implicitamente” dalle pronunzie della Corte dell’UE, possano essere disapplicate dal giudice nazionale in via diretta.

Per altra via, il Tribunale di Udine ha ritenuto di sottoporre alla Corte costituzionale la questione della infalcidiabilità del credito IVA, segnalando la violazione:

- del principio di eguaglianza (diversa disciplina ex art. 182-ter l. fall. ed ex art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012);

- del principio di buon andamento della cosa pubblica (gli enti amministrativi devono agire massimizzando le risorse).[11]

La Consulta, con sentenza n. 245/2019, ha dichiarato la illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012, nella parte relativa al divieto di falcidia del tributo IVA.[12]

Quanto detto in relazione all’imposta sul valore aggiunto vale, a maggior ragione, per le ritenute erariali, non assumendo le stesse alcuna rilevanza nella prospettiva della formazione del bilancio comunitario.[13]

3. In ambito di sovraindebitamento la proposta di trattamento formulata dal contribuente può riguardare anche i tributi di titolarità degli enti locali.

L’art. 7, comma 1, L. n. 3/2012 non fa, al riguardo, alcun riferimento ai “tributi e relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali”, come invece previsto dall’art. 182-ter, comma 1, l. fall.

L’art. 12, comma 3-quater, L. n. 3/2012 dispone che il Tribunale omologhi l’accordo di composizione anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Il riferimento alla “Amministrazione finanziaria” è da interpretarsi in senso ampio, potendo riguardare, l’intervento giudiziale, anche i crediti fiscali di titolarità degli enti locali.[14]

Sotto altro profilo, in ambito di sovraindebitamento non opera alcuna specifica disciplina in relazione ai crediti relativi ai contributi di titolarità degli enti previdenziali-assistenziali.

Si applica dunque, per tali crediti, la disposizione generale ex art. 3, comma 1, secondo periodo, L. n. 3/2012 (falcidiabilità dei crediti privilegiati in base al principio di capienza patrimoniale, come da attestazione OCC).

Peraltro, il Codice della crisi, all’art. 80, comma 3, prevede che il concordato minore (l’attuale accordo di composizione) possa essere omologato, tramite cram down, anche con riferimento ai crediti di titolarità degli enti previdenziali ed assistenziali.[15]

4. Come ricordato, il legislatore dell’emergenza ha introdotto il cram down in ambito di trattamento dei crediti degli enti pubblici con riferimento al concordato preventivo, all’accordo di ristrutturazione dei debiti, all’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento.

In relazione a quest’ultimo procedimento, l’art. 12, comma 3-quater, L. n. 3/2012 così dispone: “Il Tribunale omologa l’accordo di composizione della crisi anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’art. 11, comma 2, e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione dell’Organismo di composizione della crisi, la proposta di soddisfacimento della predetta Amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”.

Le nuove disposizioni sul cram down hanno originato dubbi interpretativi, con particolare riguardo ai seguenti aspetti:

i) mancanza di voto/adesione da parte dell’ente;

ii) decisività ai fini dell’omologa del procedimento;

iii) convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria.

In relazione alla precondizione della “mancanza di adesione”, in ambito di sovraindebitamento il silenzio del creditore determina l’accettazione della proposta, ex art. 11, comma 1, ultimo periodo, L. n. 3/2012.

Tale disposizione prevede che i creditori si esprimano sulla proposta di accordo di composizione della crisi con dichiarazione scritta, almeno dieci giorni prima dell’udienza ex art. 10, comma 1, L. n. 3/2012.

La mancata dichiarazione di voto determina l’accettazione della proposta di composizione, secondo i termini formulati dal sovraindebitato e comunicati ai creditori.

Poiché nel sovraindebitamento il silenzio produce gli effetti del voto favorevole, l’art. 12, comma 3-quater, L. n. 3/2012 non può che applicarsi anche al caso in cui l’ufficio finanziario esprima voto sfavorevole alla proposta (il cram down sarebbe, altrimenti, inutile).

In questo senso, il Tribunale di La Spezia ha ritenuto che il meccanismo in oggetto trovi applicazione ove anche l’ente pubblico manifesti espressamente di non aderire alla proposta di trattamento.[16]

Secondo il foro ligure, la novella in esame rappresenta una diretta applicazione dell’art. 97 della Costituzione (buon andamento ed efficienza della Pubblica amministrazione).

L’art. 12, comma 3-quater, L. n. 3/2012 consente, dunque, all’autorità giudiziaria, al sussistere delle condizioni di legge, di convertire il voto negativo dell’ente pubblico, in voto positivo.^[17]

Circa il profilo di “decisività”, l’art. 4-ter, comma 1, lett. f), D.L. n. 137/2020 prevede che l’accordo di composizione della crisi possa essere omologato quando l’adesione sia decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale ex art. 11, comma 2, L. n. 3/2012.

Tale condizione è così integrata quando il sessanta percento previsto da tale norma sia raggiunto imputandovi, tramite conversione “adesiva” ad opera del giudice, il credito dell’ente finanziario.

È dunque sufficiente che la proposta raggiunga la percentuale suddetta, calcolata su una base costituita da tutti i crediti aventi diritto al voto, ivi incluso quello fiscale cui si colleghi il voto “convertito”.[18]

Resta ferma, per l’ente pubblico, la facoltà di opporsi all’omologazione del procedimento secondo le norme previste dalla L. n. 3/2012, rimanendo, sotto questo profilo, lo stesso, creditore “dissenziente”.

Con riferimento al requisito di “convenienza”, l’accordo è omologabile quando la proposta di soddisfacimento del credito fiscale sia più conveniente rispetto all’ipotesi liquidatoria, secondo quanto attestato dal gestore della crisi.

In questa prospettiva, il confronto va fatto, in primo luogo, tra il trattamento proposto con l’accordo di composizione della crisi ed il trattamento cui sarebbe sottoposto l’ente pubblico in sede di liquidazione dei beni ex art. 14-ter e ss. L. n. 3/2012.

In secondo luogo, fra il trattamento proposto con l’accordo di composizione della crisi ed il trattamento cui sarebbe sottoposto l’ufficio in sede di alternativi procedimenti esecutivi individuali.

La convenienza (giudizio prognostico) deve essere valutata in termini di:

i) percentuale di pagamento;

ii) tempi di pagamento;

iii) esistenza di eventuali garanzie.

Il giudizio di convenienza ai fini del cram down è diverso da quello previsto dall’art. 9, comma, 3-bis1, lett. d) della L. n. 3/2012.

Quest’ultima norma impone al gestore della crisi di valutare la convenienza della proposta nella prospettiva di tutti i creditori.

Il giudizio in sede di cram down è invece circoscritto alla specifica posizione creditoria dell’ente finanziario.

In questo quadro, il gestore simulerà una ripartizione dell’attivo all’interno della liquidazione dei beni e/o dei procedimenti esecutivi individuali, tenuto conto dei gradi di privilegio del credito fiscale, oltreché delle spese di ogni singolo procedimento,

Il gestore della crisi valuterà, infine, gli esiti prognostici dei rapporti tributari sub iudice in relazione ai quali la proposta di trattamento preveda un qualche grado di soddisfacimento, confrontandoli con i prevedibili esiti legati all’alternativa prosecuzione dei contenziosi.

Da ultimo, il cram down non opera con riferimento al piano del consumatore di cui all’art. 7, comma 1-bis, L. n. 3/2012: è, in tal sede, rimessa al giudice del procedimento la valutazione circa la “ristrutturazione” di tutti i debiti del soggetto sovraindebitato.

La falcidia del credito fiscale è così sottoposta al vaglio di convenienza da parte dell’autorità giudiziaria al pari di ogni altro credito oggetto di trattamento, in applicazione dei principi che regolano l’istituto in oggetto.[19]

5. L’art. 17 del D.L. n. 118/2021, rubricato “Imprese sotto soglia”, disciplina i rapporti fra la composizione negoziata della crisi ed i soggetti esclusi dal fallimento, ex art. 1, comma 2, l. fall.

Il quarto comma di tale norma prevede che qualora sia stata individuata una soluzione idonea al superamento delle difficoltà patrimoniali e/o economico-finanziarie del proponente, le parti possano:

a) concludere un contratto, opponibile ai terzi, idoneo ad assicurare la continuità aziendale ovvero avente ad oggetto una convenzione di moratoria ex art. 182-octies l. fall.;

b) concludere un accordo sottoscritto dal debitore, dai creditori e dall’esperto, idoneo a produrre gli effetti ex art. 67, comma 3, lett. d), l. fall. (non occorrendo, in tal caso, alcuna attestazione);

c) proporre un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 7, L. n. 3/2021 (accordo di composizione della crisi);

d) chiedere la liquidazione dei beni ex art. 14-ter, L. n. 3/2012;

e) proporre la domanda di concordato semplificato ex art. 18, D.L. n. 118/2021.[20]

L’art. 17, comma 7, D.L. n. 118/2021 prevede che al debitore  sotto-soglia si applichi l’art. 14 dello stesso decreto-legge: si tratta delle misure premiali di natura fiscale.[21]

Tali misure sono di quattro tipi:

1) gli interessi che maturano sui debiti tributari sono ridotti alla misura legale in relazione al periodo che va dalla data di accettazione dell’incarico da parte dell’esperto sino alla conclusione della composizione negoziata della crisi;

2) le sanzioni per le quali sia prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato arco temporale dalla comunicazione dell’atto amministrativo, sono ridotte al minimo qualora il termine per il versamento vada a scadere dopo la presentazione dell’istanza di composizione negoziata della crisi;

3) le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti anteriormente al deposito dell’istanza di composizione negoziata della crisi, se rientranti nel perimetro della composizione medesima, sono ridotti al 50% laddove le trattative si concludano positivamente;

4) la rateazione del carico fiscale non ancora iscritto a ruolo, a titolo di tributi diretti, IRAP, ritenute erariali, tributo IVA e relativi accessori, fino ad un massimo di 72 rate mensili in caso di esito positivo delle trattative.

Dal quadro sopra delineato si rileva come il D.L. n. 118/2021 non preveda alcuna possibilità per le imprese sotto-soglia (ma neanche per le imprese fallibili) di formulare all’ente finanziario, in via diretta, una proposta di trattamento del credito fiscale.  

La transazione fiscale non trova pertanto autonomo ingresso all’interno della composizione negoziata della crisi, quale mezzo per regolare la posizione debitoria tributaria dell’imprenditore.  

Cionondimeno, la transazione - in realtà, unico mezzo per “abbattere” il carico fiscale del contribuente - assumerà prevedibilmente un ruolo determinante ai fini del buon esito della composizione negoziata delle crisi.

Il debitore potrà, infatti, sempre formulare una proposta di trattamento del credito fiscale riconducendola all’interno di una proposta di accordo di composizione della crisi ex art. 7, L. n. 3/2012, così come previsto dall’art. 17, comma 4, lett. c), D.L. n. 118/2021.

Tale soluzione, se da un lato, determina la necessità di “abbandonare” la sfera esclusivamente stragiudiziale del percorso di composizione negoziata della crisi, dall’altro, consentirà al debitore di accedere al meccanismo del cram down, sussistendone le condizioni, ad opera del giudice del sovraindebitamento.

Quanto sopra, da ultimo, al fine di ottenere la falcidia del debito tributario, obiettivo altrimenti non perseguibile con gli strumenti diretti previsti dal D.L. n. 118/2021.