CrisiImpresa

Sommario: 1. Il caso sottoposto alla Corte di Cassazione ed il relativo decisum.- 2. Il cd. maxi-periodo d’imposta in ambito fallimentare.- 3. La tassazione del reddito d’impresa nel concordato preventivo.- 4. Conclusioni.

1. La Corte di Cassazione, con sentenza n. 10108/2020, depositata il 30 maggio 2020[1], ha statuito che in materia di tributi diretti il cd. maxi-periodo d’imposta (arco temporale che va dall’apertura del fallimento alla sua chiusura, ex art. 183, comma 1, T.U.I.R.), non può applicarsi, in via estensiva, al concordato preventivo.

Questo il caso esaminato dal Supremo Collegio.

Una società finanziaria acquistava da un’impresa sottoposta a concordato preventivo il credito IRPEF a titolo di ritenute d’acconto relative agli interessi attivi maturati sul c/c della procedura.

L’Amministrazione finanziaria negava il rimborso del credito tributario: la società cessionaria presentava ricorso avanti alla competente Commissione Tributaria Provinciale di Lecce.

I primi due gradi del giudizio si concludevano in senso sfavorevole per la società ricorrente.

In particolare, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, nel rigettare l’appello, rilevava che l’obbligo di operare le ritenute sugli interessi in capo ai sostituti d’imposta in concordato debba riguardare un periodo più ampio rispetto a quello ordinario.

Secondo i giudici pugliesi, pertanto, anche con riferimento al concordato preventivo – così come accade in ambito fallimentare – rileva, ai fini dei tributi diretti, un unitario periodo d’imposta, commisurato al lasso temporale che va dall’apertura del procedimento sino alla conclusione.

Il rimborso del credito fiscale maturato in corso di procedura può essere disposto solo dopo l’avvenuta “conclusione” del concordato: diversamente, secondo i giudici territoriali, verrebbe a mancare il requisito di certezza.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, sia la Commissione Regionale della Puglia hanno ritenuto applicabile in via estensiva al concordato preventivo l’art. 183, comma 1, D.P.R. n. 917/1986.

Tale norma dispone che ove il debitore sia sottoposto a fallimento, la determinazione del reddito d’impresa avviene in base ad un unico periodo d’imposta che va dall’apertura del concorso sino alla sua conclusione (cd. maxi-periodo).

Avverso la sentenza di seconde cure ricorreva per cassazione 1a società cessionaria, rilevando quanto segue:

- in primo luogo, l’art. 183, comma 2, T.U.I.R. non può essere applicato in via interpretativa al concordato preventivo, atteso che l’imprenditore, a differenza di quanto accade in sede fallimentare, non subisce lo spossessamento “pieno”, rimanendo titolare di un’autonoma soggettività tributaria;

- in secondo luogo, il credito fiscale si era formato nell’anno d’imposta 2005, per effetto delle ritenute sugli interessi attivi maturati sul c/c della procedura: la relativa dichiarazione non era stata oggetto di alcun accertamento, non sussistendo, così, alcun profilo d’incertezza in relazione allo stesso credito.

La Corte di Cassazione, con la sentenza qui annotata, ha riconosciuto la fondatezza del ricorso.

Questo l’iter argomentativo seguito dalla Corte.

Sotto un profilo generale, la liquidazione dei tributi diretti in presenza di versamenti eseguiti in acconto è disciplinata dall’art. 79, D.P.R. n. 917/1986.

Tale norma dispone che i versamenti effettuati dal contribuente in acconto dell’imposta, così come le ritenute dallo stesso subìte a titolo d’acconto, devono essere scomputati dall’imposta, ex art. 22 del T.U.I.R.[2]

Secondo quanto disposto dal secondo comma del citato art. 79, fanno eccezione le ritenute previste dall’art. 26, commi 1-2, D.P.R. n. 600/1973, fra cui quelle relative agli interessi attivi maturati sui conti correnti bancari.

Tali ritenute si scomputano nel periodo d’imposta nel corso del quale i redditi cui le stesse afferiscano concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, ancorché non percepiti.

In quest’ottica, all’obbligo per la banca di operare la ritenuta si accompagna, per il contribuente, la facoltà di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione, ex art. 80, D.P.R. n. 917/1986.

Quanto sopra – ricorda la Cassazione – vale per i soli contribuenti in bonis.

Diverso è il regime impositivo dei redditi in relazione alle imprese assoggettate a fallimento o liquidazione coatta amministrativa.

Per tali contribuenti, la tassazione non opera sulla base dei risultati economici riconducibili alla gestione aziendale in ragione d’anno, bensì sulla base di quanto residui all’esito del soddisfacimento integrale dei creditori concorsuali, in sede di ripartizione finale ex art. 117 l. fall.

La base imponibile non è quindi correlata all’utile di bilancio, ma alla differenza – avente natura patrimoniale – tra il residuo attivo al termine della procedura ed il patrimonio netto iniziale (art. 183, comma 2, T.U.I.R.).

Tale disposizione rappresenta una deroga rispetto al criterio generale di tassazione del reddito d’impresa, fondato sulla cadenza annuale del periodo d’imposta, ex art. 76, D.P.R. n. 917/1986.[3]

Solo in caso di fallimento o liquidazione coatta amministrativa, pertanto, il periodo d’imposta è commisurato all’inscindibile arco temporale compreso tra l’inizio e la chiusura della procedura.

Ne consegue – rileva il Supremo Collegio – che “il momento in cui diviene certa la posta patrimoniale del cd. residuo attivo, idonea a determinare il reddito eventualmente prodottosi durante la procedura, è il momento conclusivo della procedura concorsuale”.[4]

Secondo la Cassazione, ai fini in oggetto, rileva l’inequivocabile formulazione dell’art. 183, comma 2, D.P.R. n. 917/1986.[5]

D’altra parte, detta norma non può essere applicata estensivamente al concordato, attesa la diversità “strutturale” di tale procedura rispetto al fallimento o alla liquidazione coatta.

Solo con le procedure “maggiori” si verifica, infatti, lo spossessamento pieno, laddove, in caso di concordato, il debitore resta nella disponibilità del proprio patrimonio d’impresa, per quanto sotto la vigilanza degli organi della procedura.

E ciò, senza che venga mai meno “la figura dell’imprenditore ovvero degli organi sociali, i quali continuano ad essere soggetti passivi degli obblighi tributari e di contabilità”.[6]

Del resto, rileva la Corte, non v’è motivo di ritenere che il legislatore abbia inteso “recidere”, in caso di concordato, la cadenza annuale del periodo d’imposta, rimanendo, il debitore, l’unico soggetto sottoposto agli obblighi tributari di legge.

Sotto altro profilo, non è ravvisabile nell’ordinamento alcun principio secondo cui la valenza liquidatoria della procedura sia di per sé presupposto per ammettere deroghe agl’ordinari criteri impositivi.

Le uniche deroghe che il legislatore ha previsto per il contribuente in concordato preventivo riguardano l’esclusione dal reddito d’impresa delle plusvalenze realizzate dalla cessione dei beni aziendali, oltreché delle sopravvenienze attive conseguenti agli effetti d’esdebitazione della procedura (artt. 86-88, D.P.R. n. 917/1986).

Con il concordato preventivo non si verifica dunque alcuna variazione rispetto all’ordinaria cadenza degli obblighi tributari: l’imprenditore è tenuto a presentare le dichiarazioni su base annuale, potendo, come ogni contribuente in bonis, scomputare le ritenute subìte ex art. 79, comma 2, D.P.R. n. 917/1986.

In conclusione, la Cassazione ha enunciato il seguente principio di diritto: “l’art. 183, comma 1, T.U.I.R., previsto in tema di tassazione del reddito delle procedure di fallimento e liquidazione coatta amministrativa, che prevede che il reddito tassabile sia quello compreso tra il periodo d’apertura della procedura ed il momento della chiusura della stessa, non si applica alla procedura di concordato preventivo, per la quale l’imprenditore continua ad assolvere gli obblighi tributari senza una specifica regolamentazione. Ne consegue che le ritenute in acconto operate a termini dell’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, possono essere scomputate nel periodo d’imposta nel quale i redditi si sono prodotti”.

2. Per effetto della sentenza di fallimento si formano due frazioni temporali, le quali danno luogo a due distinti periodi d’imposta (art. 183, D.P.R. n. 917/1986).

Il primo arco temporale va dall’inizio del periodo sino alla data della sentenza di fallimento; il secondo, dalla data del fallimento sino alla sua chiusura.^[7]

Soffermandosi sulla seconda frazione (cd. maxi-periodo fallimentare), essa costituisce per tutti i debitori – imprese individuali, enti collettivi e società, sia di persone, sia di capitali –, un unico periodo d’imposta.^[8]

E ciò anche ove sia autorizzato l’esercizio provvisorio d’impresa, ex art. 104, commi 1-2, l. fall.[9]

La determinazione del reddito d’impresa relativo a tale periodo avviene non in base al tradizionale criterio “economico” (differenza fra costi e ricavi), bensì un criterio “patrimoniale”, dato dalla differenza tra il cd. residuo attivo alla chiusura del fallimento ed il patrimonio netto all’inizio del procedimento.

Assunto – quest’ultimo – pari a zero, ove negativo.

Il patrimonio iniziale è determinato mediante il confronto, secondo valori fiscalmente riconosciuti, tra le attività e le passività risultanti dal “bilancio” elaborato dal curatore, ex art. 183, comma 2, T.U.I.R.

Il curatore, ai fini della predisposizione del citato bilancio, non si limita a recepire i dati annotati nei libri aziendali, ma – ove possibile – li adegua in funzione dei risultati delle proprie indagini.

E ciò affinché il patrimonio netto iniziale rappresenti nel modo più adeguato possibile l’effettiva consistenza aziendale alla data di apertura del concorso.^[10]

In caso di fallimento di persone fisiche o società di persone, sono escluse dal patrimonio netto iniziale le attività e le passività personali dell’imprenditore ovvero dei soci illimitatamente responsabili.

Quanto sopra trova fondamento nella circostanza che il risultato del periodo concorsuale assume rilevanza ai fini impositivi nei soli limiti del reddito d’impresa.^[11]

Il “residuo attivo” al momento della chiusura del concorso rappresenta il secondo termine di confronto per la determinazione del risultato del maxi-periodo fallimentare.

Tale aggregato presuppone che la procedura abbia integralmente soddisfatto i creditori, tanto prededucibili, quanto concorsuali, con conseguente ritorno in bonis dell’imprenditore.[12]

Quanto alla valorizzazione dei beni e diritti non ancora liquidati al momento della chiusura del fallimento, gli stessi rilevano in base ai valori fiscali d’impresa, secondo un criterio di continuità.[13]

Come detto, il risultato del maxi-periodo concorsuale – reddito o perdita^[14] – deriva dalla differenza tra il residuo attivo alla chiusura del fallimento ed il patrimonio netto iniziale.

Per le persone fisiche, la differenza fra il residuo attivo ed il patrimonio iniziale è diminuita dei corrispettivi delle cessioni dei cespiti personali compresi nel fallimento ed è incrementata dei debiti personali pagati dal curatore in corso di procedura[15].

Per effetto dell’inscindibilità del maxi-periodo concorsuale, ai fini del tributo IRPEF il risultato sarà imputato dal debitore persona fisica nel periodo d’imposta – anno solare – in cui sia stato chiuso il fallimento.

Un breve cenno agli adempimenti relativi alle imposte dirette conseguenti alla chiusura della procedura fallimentare.

Il curatore presenta la dichiarazione relativa al risultato del maxi-periodo, determinato ex art. 183, comma 2, T.U.I.R., entro nove mesi dalla chiusura della procedura.

In caso di fallimento di società di capitali, ilo curatore, prima di presentare la dichiarazione finale, procede a versare il tributo IRES dovuto sul reddito del maxi-periodo.

In caso di fallimento di imprese individuali e/o società di persone, il curatore non versa il tributo IRPEF: tale imposta – come visto – matura in capo alle persone fisiche nell’anno di chiusura della procedura.

Il curatore, contestualmente alla presentazione della dichiarazione finale, ne consegna o spedisce copia, per raccomandata, al debitore persona fisica ovvero ai soci illimitatamente responsabili, affinché gli stessi possano includere il reddito del maxi-periodo nelle proprie dichiarazioni relative all’anno di chiusura del concorso.

3. Con l’apertura del concordato preventivo non si produce lo spossessamento ex art. 44 l. fall.: il debitore non viene privato della facoltà di amministrare e gestire il proprio patrimonio.

Sotto l’aspetto fiscale, lo spossessamento non determina peraltro alcuna variazione circa il soggetto giuridico cui sia riferibile l’obbligazione tributaria (il fallito resta il soggetto passivo d’imposta).

La perdita della facoltà per il debitore di disporre del proprio patrimonio non impedisce, infatti, che il presupposto si configuri in capo al medesimo debitore.[16]

Permane, inoltre, in capo all’imprenditore sottoposto a concorso l’assetto giuridico d’impresa; la gestione del patrimonio fallimentare da parte della curatela è idonea a generare flussi rilevanti ai fini della tassazione diretta.[17]

Secondo la stessa giurisprudenza della Cassazione, il contribuente fallito “non è privato a seguito della dichiarazione di fallimento della propria qualità di soggetto passivo del rapporto tributario”.[18]

Sotto questo profilo, non vi è dunque alcuna differenza fra fallimento e concordato preventivo.

In entrambi i casi, sotto l’aspetto tributario, non si verifica alcuna variazione, né soggettiva (il debitore resta il soggetto passivo d’imposta), né oggettiva (permane l’organizzazione d’impresa quale fonte di produzione del reddito).

Lo spossessamento pieno determina, tuttavia, due rilevanti modifiche rispetto al regime applicabile alla procedura di concordato preventivo.

In primo luogo, il contribuente sottoposto a fallimento perde la legittimazione tributaria, attiva e passiva, anche con riferimento ai profili processuali.

Quanto sopra è corroborato dalla previsione ex art. 43, comma 1, l. fall. (nelle controversie relative a rapporti patrimoniali compresi nel fallimento sta in giudizio il curatore).[19]

In questa prospettiva, il fallimento determina una variazione in ordine al soggetto legittimato – ed insieme obbligato – a porre in essere gli adempimenti fiscali previsti dalla legge.

Con l’apertura del fallimento, infatti, è il curatore a “rappresentare” l’impresa debitrice, dando corso ad atti ed adempimenti che producono effetti nell’ambito della sfera patrimoniale del debitore.

Il curatore non può essere peraltro qualificato come rappresentante legale dell’imprenditore.

Quest’ultimo – come visto –,  con l’apertura del concorso, non perde la veste di contribuente, né perde la capacità di agire sotto l’aspetto tributario, per quanto la stessa operi solo su un piano di sussidiarietà.[20]

Il ruolo del curatore ha peculiarità tutte proprie, caratterizzate dalla rilevanza pubblicistica, ed insieme strettamente procedimentale, del concorso.

Il curatore “succede” al debitore insolvente sotto il profilo fiscale nei limiti fissati dalla legge e nel rispetto del principio di tassatività degli obblighi tributari.[21]

In secondo luogo, come ricordato, il fallimento – a differenza del concordato – determina la “dilatazione” del periodo d’imposta lungo un inscindibile arco temporale, commisurato alla durata del concorso.

Quanto alla base imponibile, essa continua ad essere rappresentata dal “reddito”, per quanto parametrato ad una grandezza “statica”, qual è la differenza fra il residuo attivo ed il patrimonio netto iniziale.

Il concetto di reddito imponibile resta ancorato ai criteri generali in ambito di concordato preventivo (dinamicità dei flussi economici legati alla gestione annuale).

Lo stesso è determinato apportando al risultato economico del conto economico le variazioni in aumento o diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri ex art. 83, comma 1, D.P.R. n. 917/1986.

Le uniche modifiche annesse al concordato riguardano, da un lato, l’esclusione dal reddito delle plusvalenze che si generino dalla cessione dei beni in esecuzione del piano, dall’altro, la non tassabilità delle sopravvenienze conseguenti agli effetti esdebitatori della procedura.

 In relazione al primo aspetto, l’art. 86, comma 5, T.U.I.R. dispone quanto segue: “La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze ed al valore d’avviamento”.[22]

Per quanto la lettera del citato art. 86, comma 5, faccia riferimento alla sola “cessione dei beni ai creditori”, l’esclusione interessa qualsiasi trasferimento a terzi dei beni aziendali effettuato in esecuzione del piano concordatario liquidatorio.[23]

L’agevolazione prevista dall’art. 86, comma 5, D.P.R. n. 917/1986 non si applica invece alle cessioni effettuate in esecuzione di una proposta di concordato in continuità, ex art. 186-bis l. fall.[24]

In relazione al secondo aspetto, l’art. 88, comma 4-ter, T.U.I.R. dispone: “Non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato preventivo liquidatorio”.

Tale norma dispone inoltre che in caso di concordato di risanamento[25], la riduzione dei debiti d’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che ecceda le perdite ex art. 84, T.U.I.R, senza considerare  il  limite  dell’80%, nonché gli interessi passivi non dedotti nell’esercizio di competenza.[26]

Il legislatore ha dunque trattato in modo diverso il concordato liquidatorio rispetto a quello di risanamento, così come agli altri strumenti di composizione della crisi d’impresa.

Nel primo caso, le sopravvenienze da esdebitazione sono esentate integralmente, nel secondo caso, nei soli limiti che eccedano le perdite fiscali e gli oneri finanziari non dedotti.[27]

4. La norma prevista dall’art. 183, comma 2, D.P.R. 917/1986 in tema di maxi-periodo fallimentare non può essere applicata, in via estensiva, al concordato preventivo.

Sotto un profilo di carattere generale, alla norma tributaria è applicabile l’interpretazione letterale e quella logico-funzionale.

L’interpretazione estensiva può operare in ambito tributario a condizione che non divenga un tentativo surrettizio d’integrazione della norma in chiave analogica.

Considerata la “specialità” dell’ordinamento tributario, non è applicabile l’interpretazione analogica, né con riferimento alle norme impositive, né con riferimento a quelle sanzionatorie e/o agevolative.[28].

La norma ex art. 83, comma 2, T.U.I.R. rappresenta – come visto – una deroga ai criteri generali applicabili ai soggetti passivi d’imposta che non siano sottoposti a fallimento, né a liquidazione coatta.

D’altra parte, tale disposizione ha natura sostanziale, prevedendo che un contribuente riconosciuto “speciale” dalla legge (in virtù dello spossessamento) usufruisca di un regime diverso (semplificato ed in qualche misura agevolativo) rispetto ai contribuenti in bonis.[29]

Sotto altro profilo, l’applicazione in via interpretativa della norma si porrebbe in contrasto con la riserva di legge ex art. 23 Cost., la quale si estende ad ogni ambito che incida sugli elementi essenziali del rapporto giuridico d’imposta (qual pur è il periodo d’imposta).

Del resto, al di là delle indubbie “affinità”, sotto il profilo tecnico-liquidatorio, fra concordato con cessione dei beni e fallimento, trattasi di procedure concorsuali alternative, “ontologicamente” diverse e con presupposti, finalità ed effetti non certo sovrapponibili.