Diritto Tributario

Il Caso.it, Sez. Giurisprudenza, 20425 - pubb. 06/09/2018

La sentenza della Corte Costituzionale n. 114/2018 definisce i contorni sulla giurisdizione nelle controversie su atti dell’esecuzione forzata tributaria

Corte Costituzionale, 31 Maggio 2018, n. 114. Est. Amoroso.

Esecuzione forzata tributaria - Opposizioni all'esecuzione - Incostituzionale l'articolo 57, comma 1, lettera a, del Dpr 602/1973

È incostituzionale l'articolo 57, comma 1, lettera a, del Dpr 602/1973, nella parte in cui prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria, di competenza del giudice ordinario, non sono ammesse le opposizioni all'esecuzione dell'articolo 615 del Cpc. Una limitazione alla tutela giurisdizionale del contribuente contrasta infatti con gli articoli 24 e 113 della Costituzione e non è giustificabile nemmeno in considerazione delle peculiarità dei crediti tributari oggetto della procedura.

Va dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 57, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito dall'art. 16 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all'avviso di cui all'art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 615 del codice di procedura civile. (Redazione IL CASO.it) (riproduzione riservata)

Segnalazione dell'Avv. Paolo Casati

La sentenza della Corte Costituzionale n. 114/2018 definisce i contorni sulla giurisdizione nelle controversie su atti dell’esecuzione forzata tributaria (Avv. Paolo Casati del Foro di Como)

 La sentenza della Corte Costituzionale n. 114/2018, depositata il 31/05/2018, si aggiunge a una serie di sentenze della Corte di legittimità volte a delineare i confini della giurisdizione tributaria e della giurisdizione ordinaria in materia di esecuzione forzata tributaria.

I principi che attengono alla giurisdizione sull’esecuzione forzata tributaria sono indicati essenzialmente nell’art. 2 DLgs. 546/1992 nella parte in cui esclude la giurisdizione tributaria nelle controversie che riguardano “… gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’art. 50 DPR 602/1973 …”, nell’art. 19 DLgs. 546/1992 secondo cui nel novero degli atti impugnabili avanti al giudice tributario si contano “… d) il ruolo e la cartella di pagamento; l’avviso di mora; … solo per vizi propri … ”, nell’art. 57 c. 1 let. a) e let. b) in cui, alla lettera a), viene consentita l’opposizione all’esecuzione di cui all’art. 615 c.p.c. solo per questioni attinenti alla pignorabilità dei beni, e, alla lettera b), in cui viene consentita l’opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 c.p.c. nelle ipotesi diverse dai vizi sulla regolarità formale o dai vizi sulla notificazione del titolo esecutivo.

Le indicate norme esprimono un momento fondamentale ai fini della competenza del giudice tributario ossia la notificazione, della cartella di pagamento o dell’intimazione di pagamento ex art. 50 DPR 602/1973, e un presupposto necessario come il tipo di atto impugnato, ossia la cartella di pagamento o l’intimazione di pagamento ex art. 50 del DPR 602/73 (chiamato anche avviso di mora - art. 19 Dlgs 546/92 -).

La giurisprudenza di legittimità interviene a più riprese, da ultimo, la sentenza delle Sezioni Unite n. 13913 del 05/06/2017 secondo la quale la competenza del giudice tributario deve estendersi agli atti dell’esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento o successivi alla notifica dell’intimazione ex art. 50 DPR 602/73 (perciò estesa al pignoramento) quando, ben inteso, la contestazione mossa dall’attore riguardi la notificazione della cartella di pagamento o dell’intimazione.

L’art. 57 c. 1 let. a) DPR 602/1973 prevedeva un limite alla tutela giurisdizionale ordinaria, infatti erano ammesse le opposizioni ex art. 615 c.p.c. unicamente sulla pignorabilità dei beni, sancendo in questo modo un vuoto di tutela su cui è intervenuta proprio la Corte Costituzionale con la sentenza n. 114/2018 in commento.

La sentenza n. 114/2018 delinea i confini della giurisdizione. Conferma la legittimità costituzionale dell’art. 57 c. 1 let. b) DPR 602/73 secondo cui tutti i motivi di opposizione agli atti esecutivi (ex art. 617 c.p.c.) che attengono alla notifica della cartella di pagamento e dell’intimazione, nonché ai vizi formali di questi atti, sono devoluti alla competenza del giudice tributario. Restano di competenza del giudice dell’esecuzione tutti gli altri motivi che riguardano i vizi formali degli atti emersi successivamente alla notificazione della cartella o dell’intimazione.

La Consulta censura invece l’art. 57 c. 1 let. a) DPR 602/73, in questo modo apre alla giurisdizione del giudice dell’esecuzione tutti i motivi di opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. con una importante differenza: le cause estintive o modificative della pretesa tributaria che sono sorte prima, oppure in costanza, della notifica della cartella di pagamento o dell’avviso di intimazione ex art. 50 DPR 602/1973 sono sindacabili avanti al giudice tributario entro il termine perentorio di 60 giorni dalla notifica; le cause estintive o modificative sorte dopo il termine indicato sono devolute alla competenza del giudice dell’esecuzione.

La sentenza n. 114 del 31/05/2018, in esame, pone finalmente rimedio a una irragionevole limitazione della tutela giurisdizionale nei casi di esecuzione forzata del Fisco. Infatti, l’art. 57 c. 1 let. a) DPR 602/1973 prevedeva l’opposizione all’esecuzione solo per motivi attinenti alla pignorabilità dei beni. E’ chiara la carenza di garanzia del cittadino che non poteva vedere riconosciuti altri motivi di opposizione oltre a quelli limitatissimi sulla pignorabilità dei beni.

Infine, ove l’attore intraprenda un'azione rispetto alla quale il giudice dichiarasse il difetto di giurisdizione la legge prevede un termine di riassunzione ad hoc ai sensi dell’art. 59 L. 69/2009, rispetto al quale, però, restano ferme le eventuali preclusioni già maturate in relazione ai termini processuali nel passaggio da una giurisdizione all’altra.

---

SENTENZA N. 114

ANNO 2018

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE COSTITUZIONALE

 

composta dai signori: Presidente: Giorgio LATTANZI; Giudici : Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANÒ,

ha pronunciato la seguente

 

SENTENZA

nei giudizi di legittimità costituzionale dell’articolo 57, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come sostituito dall’art. 16 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’articolo 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337), e dell’art. 3, comma 4, lettera a), del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203 (Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria), convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005, n. 248, promossi dal giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Sulmona con due ordinanze del 31 e dell’11 dicembre 2013 e dal giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Trieste con due ordinanze del 19 agosto 2015 e del 28 marzo 2017, iscritte rispettivamente ai nn. 8, 9 e 195 del registro ordinanze 2016 e n. 110 del registro ordinanze 2017 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 5 e n. 41, prima serie speciale, dell’anno 2016 e n. 35, prima serie speciale, dell’anno 2017.

Visti gli atti di costituzione di Equitalia Centro spa, di Genagricola spa, di Equitalia Servizi di riscossione spa, dell’Agenzia delle entrate - Riscossione, ente subentrato nei rapporti giuridici della società Equitalia servizi di riscossione spa, nonché gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nella udienza pubblica del 17 aprile 2018 il Giudice relatore Giovanni Amoroso;

uditi gli avvocati Simonetta Rottin per Genagricola spa, Marcello Cecchetti per l’Agenzia delle entrate - Riscossione, ente subentrato nei rapporti giuridici della società Equitalia servizi di riscossione spa, a sua volta incorporante Equitalia Centro spa, e per Equitalia servizi di riscossione spa, e l’avvocato dello Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri.

Ritenuto in fatto

1.− Con ordinanza dell’11 dicembre 2013, iscritta al n. 9 del registro ordinanze 2016, emessa nel procedimento civile promosso da R. C. contro Equitalia Centro spa, il giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Sulmona ha sollevato questioni incidentali di legittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come sostituito dall’art. 16 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’articolo 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337).

Riferisce il giudice rimettente che l’attrice, opponente in un procedimento di riscossione coattiva nella forma del pignoramento presso terzi, ha dedotto «l’inesistenza di rapporti con il terzo pignorato, la prescrizione dei crediti attivati dall’agente per la riscossione, la violazione dell’art. 7 dello Statuto dei contribuenti e vizi di notificazione del pignoramento».

Preliminarmente il giudice rimettente ha rilevato d’ufficio che la notificazione dell’atto di pignoramento ex art. 72-bis d.P.R. n. 602 del 1973 era avvenuta con modalità del tutto difformi da quelle previste dalla legge, tanto da poter essere considerata come inesistente. Secondo il rimettente la notifica sarebbe inesistente per essersi Equitalia limitata a spedire al terzo una mera raccomandata con avviso di ricevimento. Ma − lamenta il giudice rimettente − da una parte l’inesistenza della notificazione del pignoramento non può essere fatta valere davanti alle commissioni tributarie, poiché gli atti dell’esecuzione esulano dalla giurisdizione tributaria e non sono previsti nell’elenco degli atti impugnabili in detta sede. D’altra parte, l’art. 57, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 limita le opposizioni regolate dagli artt. 615 e 617 del codice di procedura civile e a vizi ben specifici, tra cui non rientrerebbe l’inesistenza della notificazione del pignoramento.

Vi sarebbe, pertanto, un difetto assoluto di giurisdizione con conseguente violazione degli artt. 3 e 24 della Costituzione.

Inoltre la disposizione censurata violerebbe anche la «riserva di legge prevista dall’art. 97 Cost. e 111 Cost.», e contrasterebbe altresì sia con «gli artt. 3, 11, 117 Cost. e 6 CEDU, nella parte in cui non garantisce al debitore di crediti erariali un processo equo quanto meno in misura pari agli altri debitori»; sia con l’art. 113 Cost. «atteso che si avrebbe una limitata impugnativa del cittadino per atti della pubblica amministrazione, sostanziantesi in forme di notificazione extra ordinem».

La questione sarebbe rilevante – secondo il giudice rimettente – «poiché, stando all’attuale testo normativo, occorrerebbe operare una sospensione cautelare per i soli crediti parafiscali, mentre per quelli erariali si dovrebbe rigettare l’istanza argomentando un difetto assoluto di giurisdizione».

2.− Il medesimo giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Sulmona, con ordinanza del 31 dicembre 2013, iscritta al n. 8 del registro ordinanze 2016, emessa nel procedimento civile promosso da S.D.D. contro Equitalia Centro spa, ha sollevato analoga questione incidentale di legittimità costituzionale dello stesso art. 57, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973.

Riferisce il giudice rimettente che l’attrice si opponeva al pignoramento presso terzi lamentando la sua eccessività perché incideva sul suo minimo vitale e chiedeva in via cautelare la sospensione dell’esecuzione.

In questo giudizio Equitalia Centro spa restava contumace.

Preliminarmente il giudice rimettente rileva d’ufficio che Equitalia si era limitata a spedire al terzo una mera raccomandata con avviso di ricevimento. Ma – secondo il rimettente − la notificazione avvenuta con questa modalità doveva essere considerata come inesistente.

Quanto alle ragioni del dubbio di legittimità costituzionale, il giudice rimettente svolge rilievi analoghi a quelli della precedente ordinanza dello stesso tribunale.

3.− In entrambi i giudizi incidentali promossi dal Tribunale ordinario di Sulmona si è costituita Equitalia Centro spa con atti depositati il 23 febbraio 2016, domandando che le questioni di legittimità costituzionale siano dichiarate inammissibili o comunque, nel merito, manifestamente infondate.

Con atti depositati il 23 febbraio 2016, è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo parimenti che le questioni di legittimità costituzionale siano dichiarate inammissibili o comunque manifestamente infondate.

Con memoria depositata il 27 marzo 2018, l’Agenzia delle entrate - Riscossione, succeduta a Equitalia Centro spa, ha sostenuto la manifesta inammissibilità delle questioni e comunque la loro manifesta infondatezza.

4.− Con due distinte ordinanze di analogo contenuto del 19 agosto 2015 e del 28 marzo 2017, iscritte rispettivamente al n. 195 del registro ordinanze 2016 e al n. 110 del registro ordinanze 2017, il giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Trieste in due procedimenti civili promossi dalla società Genagricola spa contro Equitalia nord spa e Azienda Servizi Integrati, terzo pignorato, e contro Equitalia nord spa e GSE spa - Gestore dei servizi energetici, terzo pignorato, ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, e, «ove occorra», dell’art. 3, comma 4, lettera a), del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203 (Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria), convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005, n. 248.

Riferisce il giudice rimettente che, in entrambi i giudizi, la società Genagricola spa, esecutata opponente, aveva proposto opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., avverso i pignoramenti presso terzi avviati, ex art. 72-bis del d.P.R. n. 602 del 1973, da Equitalia Nord spa, per i crediti per l’imposta comunale sugli immobili (ICI) rispettivamente per gli anni 2008 e 2009 non corrisposta al Comune di Cassano allo Ionio, avente ad oggetto i crediti vantati dall’opponente nei confronti dei terzi.

In precedenza la stessa società Genagricola spa aveva impugnato sia gli avvisi di accertamento, sia le successive cartelle di pagamento, domandando e ottenendo la misura cautelare della sospensione dell’esecuzione degli atti impugnati.

A seguito dell’adozione di tali misure cautelari Equitalia nord spa sospendeva in autotutela − «sino a nuova comunicazione» − i pignoramenti e lo stesso Comune di Cassano allo Ionio invitava Equitalia a non dar corso all’esecuzione intrapresa.

In entrambi i giudizi di opposizione all’esecuzione la società deduceva l’avvenuta violazione dell’art. 7 del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 (Semestre Europeo - Prime disposizioni urgenti per l’economia), convertito, con modificazioni, nella legge 12 luglio 2011, n. 106, che ha introdotto in via generale la sospensione ex lege degli atti esecutivi esattoriali per la durata di 120 giorni. In violazione di tale disposizione Equitalia aveva avviato l’esecuzione prima che fossero decorsi 120 giorni dalla proposizione del ricorso, e pedissequa istanza cautelare, contro la cartella di pagamento, e comunque, prima che fosse intervenuta la decisione del giudice tributario su tale istanza cautelare.

In entrambi i giudizi la società Genagricola sollevava, inoltre, eccezione di illegittimità costituzionale dell’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, in riferimento agli artt. 3, 24, 54, 97, 111 e 113 della Costituzione.

In accoglimento di tale eccezione il giudice adito riteneva non manifestamente infondato il dubbio di legittimità costituzionale della censurata disposizione per contrasto con gli artt. 3, 24, 111 e 113 Cost.

L’art. 57 citato – prevedendo l’inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni – gli impedirebbe di pronunziarsi sulla fondatezza dell’opposizione proposta dalla società, pur in presenza di elementi di fatto e di diritto che indurrebbero a ravvisarne l’indubbia fondatezza sostanziale e processuale. Tale disposizione violerebbe gli indicati parametri incidendo in senso limitativo sul diritto di difesa del contribuente e sui mezzi di tutela di quest’ultimo contro taluni atti dell’esecuzione in materia tributaria. Infatti l’art. 57 censurato impedisce al debitore opponente la proponibilità dell’opposizione all’esecuzione, che è ammissibile solo per far valere l’impignorabilità dei beni, non anche, in tesi, per rilevare l’illegittimità dell’esecuzione o la carenza dei presupposti dell’esecuzione, costringendo il contribuente a subire in ogni caso l’esecuzione, ancorché ingiusta, con la sola possibilità di presentare ex post una richiesta di rimborso di quanto ingiustamente percetto dall’amministrazione finanziaria o dal suo concessionario per la riscossione, ovvero di agire per il risarcimento del danno.

Secondo il rimettente il citato art. 57 sarebbe in contrasto «con gli artt. 24 e 113 della Costituzione, in quanto impedisce di chiedere ed ottenere tutela giurisdizionale sia nei confronti di privati che nei confronti dello Stato e di altri enti minori», lasciando al contribuente la sola possibilità di agire ex post per il rimborso delle somme versate, nonché «con l’art. 3 della Costituzione in relazione alla differenza di trattamento che crea tra contribuenti che sono in grado di pagare immediatamente l’intero tributo e quelli che, invece, non hanno mezzi sufficienti per farlo».

In particolare sarebbe violato l’art. 24 Cost., poiché è impedita, al debitore opponente, in modo generalizzato ed irragionevole, ogni possibilità di difesa, consentendosi al medesimo di fare opposizione all’esecuzione solo ed esclusivamente per far valere l’impignorabilità dei beni, non anche per tutelarsi da esecuzioni illegittime. Sarebbe violato anche l’art. 113 Cost., poiché la disposizione censurata limita e impedisce la tutela del contribuente contro una determinata categoria di atti della pubblica amministrazione e dei concessionari di quest’ultima, impedendo in modo indiscriminato ed ingiustificato ogni difesa contro tutti gli atti dell’esecuzione.

5.− La Genagricola spa si è costituita in entrambi i giudizi incidentali, con atti depositati il 31 ottobre 2016 e il 18 settembre 2017, sviluppando, in sostanza, analoghi argomenti difensivi. La società, aderendo alle censure mosse dal giudice rimettente, ha domandato che ciascuna questione di legittimità costituzionale sia dichiarata fondata.

Con atti depositati il 31 ottobre 2016 e il 18 settembre 2017, si sono costituite Equitalia Nord spa (nel giudizio reg. ord. n. 195 del 2016) e l’Agenzia delle entrate - Riscossione (nel giudizio reg. ord. n. 110 del 2017), entrambe domandando che ciascuna questione di legittimità costituzionale sia dichiarata inammissibile o comunque, nel merito, infondata.

Con atti di tenore sostanzialmente analogo, depositati il 2 novembre 2016 e il 19 settembre 2017, è intervenuto in entrambi i giudizi il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che ciascuna questione di legittimità costituzionale sia dichiarata inammissibile o comunque infondata.

Con memorie depositate il 27 marzo 2018, riferite ad entrambe le ordinanze del Tribunale ordinario di Trieste, l’Agenzia delle entrate - Riscossione ha sostenuto la inammissibilità delle questioni e in subordine la loro infondatezza.

Considerato in diritto

1.– Con ordinanze in data 11 e 31 dicembre 2013 iscritte rispettivamente al n. 9 e al n. 8 del registro ordinanze 2016, il giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Sulmona ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come sostituito dall’art. 16 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’articolo 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337), in riferimento agli artt. 3, 24, 97, 111, 113 e 117 della Costituzione e all’art. 6 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con legge 4 agosto 1955, n. 848.

Il rimettente, in particolare, dubita della legittimità costituzionale della disposizione censurata nella parte in cui, limitando la facoltà di proporre le opposizioni regolate dagli artt. 615 e 617 del codice di procedura civile solo a quelle riguardanti la pignorabilità dei beni ed alle opposizioni agli atti esecutivi concernenti le patologie del titolo e del precetto, non contempla «la facoltà di proporre opposizione nei confronti delle patologie riguardanti il pignoramento o il procedimento di notificazione di detto atto, quand’anche si trattasse dell’inesistenza della notificazione», nonché nella parte in cui «avalla delle modalità di notificazione dell’atto di pignoramento presso terzi diverse da quelle previste dalla legge e per le quali non è consentita al debitore alcuna forma di tutela».

2.− Con due ordinanze di analogo tenore, del 19 agosto 2015 e del 28 marzo 2017, iscritte rispettivamente al n. 195 del registro ordinanze 2016 e al n. 110 del registro ordinanze 2017, il giudice dell’esecuzione del Tribunale ordinario di Trieste ha sollevato questione di legittimità costituzionale del medesimo art. 57 e, «ove occorra, anche» dell’art. 3, comma 4, lettera a), del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203 (Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria), convertito, con modificazioni, in legge 2 dicembre 2005, n. 248.

Il rimettente dubita della legittimità costituzionale dell’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973 in riferimento agli artt. 3, 24, 111 e 113 Cost., nella parte in cui – prevedendo l’inammissibilità sia delle opposizioni regolate dall’art. 615 cod. proc. civ., fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni, sia delle opposizioni regolate dall’art. 617 cod. proc. civ. relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo – costringe «il contribuente a subire in ogni caso l’esecuzione, ancorché ingiusta; con la sola possibilità di presentare ex post una richiesta di rimborso di quanto ingiustamente percetto dalla pubblica amministrazione, o suo concessionario per la riscossione, ovvero di agire per il risarcimento del danno».

Il tribunale assume che l’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973 si pone in contrasto con l’art. 24 Cost., per la menomazione del diritto di difesa derivante dalla limitazione dei casi in cui è ammessa l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., e con l’art. 113 Cost., poiché limita e impedisce la tutela del contribuente contro una determinata categoria di atti della pubblica amministrazione. Inoltre ritiene violati l’art. 3 Cost., per la disparità di trattamento tra contribuenti secondo che il debito riguardi, o meno, tributi per i quali l’art. 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), prevede la giurisdizione tributaria, e l’art. 111 Cost., per contrasto con il principio del giusto processo.

3 – Le questioni di legittimità costituzionale, sollevate dal Tribunale ordinario di Sulmona e dal Tribunale ordinario di Trieste, sono in larga parte sovrapponibili e quindi si rende opportuna la loro trattazione congiunta mediante riunione dei giudizi.

4.− Le questioni poste con le due ordinanze di rimessione del Tribunale ordinario di Sulmona sono inammissibili.

Nell’ordinanza iscritta al n. 8 del registro ordinanze 2016 il tribunale rimettente – a fronte delle censure della parte attrice, che ha proposto opposizione al pignoramento presso terzi lamentando la sua eccessività perché incidente sul suo minimo vitale e ha chiesto in via cautelare la sospensione dell’esecuzione – si limita a rilevare d’ufficio che la notificazione al terzo pignorato è avvenuta con modalità del tutto difformi da quelle previste dalla legge, tanto da poter essere considerata come inesistente.

Ma, da una parte, la fattispecie del giudizio a quo non è descritta se non con il sommario ed assai sintetico riferimento alla censura mossa dalla parte assoggettata a riscossione coattiva. D’altra parte comunque – considerato che la parte attrice non ha eccepito il vizio di notifica dell’atto di pignoramento presso terzi – l’atto potrebbe avere comunque raggiunto il suo scopo (art. 156, terzo comma, cod. proc. civ.) anche in presenza di una modalità della notifica che il giudice ricorrente assume essere contra legem, ma che non riconduce alla categoria dell’inesistenza della notifica nei termini ristretti e più puntuali da ultimo ritenuti dalla giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezioni unite, sentenza 20 luglio 2016, n. 14916).

È quindi carente la motivazione in ordine alla rilevanza delle sollevate questioni di legittimità costituzionale, considerato anche che la doglianza della parte attrice in ordine ai limiti di pignorabilità del suo credito nei confronti di terzi non incontra affatto la limitazione di ammissibilità dell’opposizione all’esecuzione prevista dal censurato art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, essendo invece ammessa proprio quando concerne la pignorabilità dei beni.

Anche nell’ordinanza iscritta al n. 9 del registro 2016 del medesimo tribunale rimettente la fattispecie del giudizio a quo è solo richiamata in termini sommari e del tutto insufficienti.

Inoltre – a fronte delle censure della parte attrice che, secondo il sintetico e generico riferimento contenuto nell’ordinanza di rimessione, ha sostenuto l’inesistenza di rapporti con il terzo pignorato, la prescrizione dei crediti attivati dall’agente per la riscossione, la violazione dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente), e vizi di notificazione del pignoramento – il tribunale, anche in questo secondo giudizio, ha rilevato d’ufficio che la notificazione al terzo pignorato sarebbe avvenuta con modalità difformi da quelle previste dalla legge sì da dover essere considerata come inesistente. Il rimettente però non spiega le ragioni per cui tale vizio, avendo ad oggetto un atto della riscossione fiscale (il pignoramento presso terzi) e non già il titolo posto a fondamento della riscossione stessa (la cartella di pagamento) – e comunque non risolvendosi nell’inesistenza della notificazione (secondo la citata giurisprudenza di legittimità) − non possa esser fatto valere con l’ordinaria opposizione agli atti esecutivi ai sensi dell’art. 617 cod. proc. civ., atteso che l’art. 57 censurato esclude soltanto le opposizioni relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo.

Tutte le sollevate questioni sono, quindi, inammissibili.

5.− Invece le questioni poste con le ordinanze del Tribunale ordinario di Trieste, sostanzialmente identiche seppur riferite a diverse annualità dell’obbligo tributario della società opponente, sono ammissibili.

In entrambi i giudizi a quibus la società, assoggettata a riscossione coattiva, dopo aver proposto al giudice tributario ricorso avverso sia l’avviso di accertamento, sia la cartella di pagamento e dopo aver chiesto la sospensione giudiziale dell’esecuzione degli atti impugnati, contesta, con atto di opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., il diritto di Equitalia Nord spa di procedere ad espropriazione forzata nella forma del pignoramento presso terzi, effettuato ai sensi dell’art. 72-bis del d.P.R. n. 602 del 1973, facendo valere il termine di moratoria di 120 giorni previsto dall’art. 7, comma 1, lettera m), del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 (Semestre Europeo - Prime disposizioni urgenti per l’economia), convertito, con modificazioni, in legge 12 luglio 2011, n. 106, il quale ha previsto che, in caso di richiesta di sospensione giudiziale degli atti esecutivi, non si procede all’esecuzione fino alla decisione del giudice e comunque fino al centoventesimo giorno.

Il giudice dell’esecuzione, adito dalla società, è quindi chiamato a fare applicazione della disposizione censurata la quale prevede che nel procedimento di riscossione esattoriale l’opposizione all’esecuzione ai sensi dell’art. 615 cod. proc. civ. è inammissibile, fatta eccezione per quella concernente la pignorabilità dei beni.

D’altra parte sussiste, secondo il giudice rimettente, l’interesse ad agire della società opponente perché, pur essendo stato il pignoramento presso terzi sospeso in autotutela da Equitalia Nord, ciò però è avvenuto – rileva il tribunale − «sino a nuova comunicazione» e quindi il procedimento di riscossione può essere riattivato in qualsiasi momento. Ciò costituisce una non implausibile motivazione della ritenuta sussistenza dell’interesse della società ad ottenere una pronuncia di accertamento dell’illegittimità della procedura di riscossione perché avviata quando non era ancora spirato il suddetto termine di moratoria e pertanto era preclusa per legge.

Rilevanti sono quindi le questioni di costituzionalità sollevate dal Tribunale ordinario di Trieste.

Sussiste inoltre anche una sufficiente motivazione della ritenuta non manifesta infondatezza delle questioni di costituzionalità, nonché la plausibile non adottabilità di un’interpretazione adeguatrice della disposizione censurata.

In via preliminare va poi precisato che oggetto dell’incidente di costituzionalità è solo l’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, e non anche l’art. 3, quarto comma, lettera a), del decreto-legge n. 203 del 2005, seppur indicato nel dispositivo delle ordinanze di rimessione, ma soltanto «ove occorra» e senza che alcuna censura nei suoi confronti sia mossa dal tribunale rimettente. Infatti tale ultima disposizione – la quale prevede che l’agente per la riscossione opera con i poteri e secondo le disposizioni di cui al Titolo I, Capo II, e al Titolo II, del d.P.R. n. 602 del 1973 – è richiamata dal giudice rimettente al solo fine di confermare l’applicabilità dell’art. 57 citato nel giudizio a quo e quindi al fine di coonestare la rilevanza della questione di legittimità costituzionale di tale disposizione; la quale è l’unica investita dalle censure mosse dal giudice rimettente.

6.− Nel merito, le questioni di legittimità costituzionale sollevate in riferimento agli artt. 24 e 113 Cost. e che investono l’art. 57 del d.P.R. n. 602 del 1973, segnatamente il suo comma 1, lettera a), sono fondate.

7.− Il censurato art. 57, come sostituito dall’art. 16, comma 1, del d.lgs. n. 46 del 1999, n. 46, disciplina attualmente l’opposizione all’esecuzione o agli atti esecutivi nel regime della riscossione delle imposte sul reddito, come già faceva in passato l’art. 54 del medesimo d.P.R. nella sua originaria formulazione, in vigore fino al riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo di cui al citato d.lgs. n. 46 del 1999.

In precedenza era quest’ultima disposizione (l’art. 54) che − nel contesto della disciplina processuale del contenzioso tributario all’epoca vigente, prima della riforma del 1992, e derogando al regime generale della riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato − regolava la materia della riscossione delle imposte sul reddito in termini particolarmente restrittivi per il contribuente ad essa assoggettato quanto alla prevista inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione.

Infatti, in generale per le entrate patrimoniali dello Stato l’art. 3 del regio decreto 14 aprile 1910, n. 639 (Approvazione del testo unico delle disposizioni di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato) accordava ampia tutela al debitore perché stabiliva che egli, nel prescritto termine (di trenta giorni dalla notificazione della ingiunzione), poteva proporre opposizione (o ricorso) avanti al conciliatore o al pretore o al tribunale del luogo in cui aveva sede l’ufficio emittente, nel rispetto delle norme del codice di rito, espressamente richiamato, e riconosceva al giudice adito il potere di sospendere il procedimento coattivo. Invece per le imposte sul reddito il testo originario dell’art. 54 del d.P.R. n. 602 del 1973 – prevedendo seccamente, al secondo comma, che «[l]e opposizioni regolate dagli artt. da 615 a 618 del codice di procedura civile non sono ammesse» – escludeva qualsiasi opposizione del contribuente, consentendo solo quella di terzo ex art. 619 cod. proc. civ.

Questa preclusione assoluta era però bilanciata, in termini di disciplina speciale derogatoria, dall’ulteriore prescrizione del medesimo art. 54 che stabiliva, al primo comma, che «[l]a procedura esecutiva non può essere sospesa dall’esattore se la sospensione non sia disposta dall’intendente di finanza ai sensi dell’art. 53 o dal pretore in seguito ad opposizione di terzo». Era quindi riconosciuta al contribuente assoggettato a riscossione esattoriale una tutela amministrativa (il ricorso all’intendente di finanza), alla quale solo successivamente poteva seguire − secondo quanto ritenuto dalla giurisprudenza (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 26 novembre 1993, n. 11717) − una tutela giudiziaria innanzi al giudice amministrativo adito avverso l’eventuale provvedimento sfavorevole dell’intendente di finanza, mentre il ricorso al giudice tributario avverso il ruolo non sospendeva ex se l’esecuzione, né questa poteva essere sospesa da quel giudice, ove adito, in quanto, nel regime processuale del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 (Revisione della disciplina del contenzioso tributario), non ne aveva il potere.

8.− Si aveva pertanto che, in caso di controversia tributaria promossa avverso il ruolo dal contribuente che contestasse il diritto dell’amministrazione finanziaria di procedere a riscossione esattoriale, solo l’intendente di finanza – organo della stessa amministrazione che aveva attivato la procedura di riscossione − poteva adottare il provvedimento di sospensione dell’esecuzione (art. 39 d.P.R. n. 602 del 1973). Ricorrente era l’affermazione in giurisprudenza, anche recente (ex plurimis, Cassazione civile, sentenza 18 ottobre 2013, n. 25855), secondo cui, con riferimento al regime dell’esecuzione esattoriale precedente alla riforma del 1999, l’art. 54 citato, nell’escludere l’ammissibilità delle opposizioni sia all’esecuzione che agli atti esecutivi, configurava un’ipotesi di improponibilità assoluta della domanda per carenza, nell’ordinamento, di una norma che riconoscesse e tutelasse la posizione giuridica di chi intendeva opporsi all’esecuzione o agli atti esecutivi.

In questa situazione la tutela del contribuente era limitata e, di fatto, era prevalentemente successiva alla riscossione stessa dal momento che il medesimo art. 54, al terzo comma, prevedeva che il contribuente, che si fosse ritenuto leso dall’esecuzione esattoriale, poteva agire contro l’esattore dopo il compimento della esecuzione stessa domandando il risarcimento dei danni per aver subito un’esecuzione illegittima. Sull’assunto che ciò identificasse un meccanismo di solve et repete, la disposizione fu investita da censure di illegittimità costituzionale non dissimili da quelle che avevano riguardato l’art. 6 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, recante «Legge sul contenzioso amministrativo (All. E)»; disposizione quest’ultima che, non solo condizionava la tutela giurisdizionale del contribuente alla pubblicazione del ruolo e all’iscrizione a ruolo dell’imposta (primo comma), ma anche prevedeva (al secondo comma) che gli atti d’opposizione per essere ammissibili in giudizio dovessero essere accompagnati dal «certificato di pagamento dell’imposta», sicché l’onere del pagamento del tributo costituiva, per il contribuente, presupposto imprescindibile per accedere alla tutela giurisdizionale. Questa Corte, ritenendo violato il diritto alla tutela giurisdizionale, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’uno e dell’altro comma di tale disposizione (rispettivamente: sentenze n. 125 del 1969 e n. 21 del 1961).

In realtà però nell’art. 54 citato non era rinvenibile una vera e propria clausola di solve et repete perché formalmente la tutela giurisdizionale diretta c’era, seppur innanzi al giudice amministrativo e condizionata al previo esperimento del ricorso all’intendente di finanza. Questa Corte ha quindi ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 54 in riferimento, in particolare, agli artt. 24 e 113 Cost. (sentenza n. 63 del 1982).

9.− Con la nuova disciplina del contenzioso tributario (d.lgs. n. 546 del 1992) e con quella della riscossione mediante ruolo (d.lgs. n. 46 del 1999), estesa a tutte le entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, il quadro normativo muta radicalmente in termini di maggior tutela per il contribuente assoggettato ad esecuzione coattiva, seppur con una circoscritta carenza sulla quale ‒ come si viene ora a dire ‒ si appuntano le censure del giudice rimettente.

Innanzi tutto viene fissato, quanto alla riscossione coattiva, uno specifico criterio di riparto della giurisdizione tra giudice tributario e giudice (ordinario) dell’esecuzione. Infatti l’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 prevede che «[r]estano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica».

Viene così tracciata una linea di demarcazione della giurisdizione, posta dalla cartella di pagamento e dall’eventuale successivo avviso recante l’intimazione ad adempiere: fino a questo limite la cognizione degli atti dell’amministrazione, espressione del potere di imposizione fiscale, è devoluta alla giurisdizione del giudice tributario; a valle, la giurisdizione spetta al giudice ordinario e segnatamente al giudice dell’esecuzione.

È questo un criterio di riparto della giurisdizione; ma la sommatoria della tutela innanzi al giudice tributario e di quella innanzi al giudice (ordinario) dell’esecuzione deve realizzare per il contribuente una garanzia giurisdizionale a tutto tondo: in ogni caso deve esserci una risposta di giustizia perché siano rispettati gli artt. 24 e 113 Cost.

Questa tutela − complementare, nell’insieme, e senza sovrapposizioni − della giurisdizione tributaria e della giurisdizione ordinaria c’è, in particolare, quanto al potere cautelare di sospensione della riscossione: come il giudice tributario, sempre che abbia giurisdizione, può sospendere l’esecuzione ai sensi dell’art. 47 del d.lgs. 546 del 1992 quando dall’atto impugnato può derivare al ricorrente un danno grave ed irreparabile, così il giudice (ordinario) dell’esecuzione − ove sia egli, e non il giudice tributario, ad avere la giurisdizione − può sospendere l’esecuzione quando ricorrano gravi motivi e vi sia fondato pericolo di grave e irreparabile danno (art. 60 del d.P.R. n. 602 del 1973). La necessità della tutela cautelare mediante sospensione dell’esecuzione dei ruoli esattoriali è già stata affermata da questa Corte che, relativamente ad entrate di natura non tributaria, aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale di una disciplina di settore che rendeva applicabile, in forza di rinvio, la previgente procedura di riscossione coattiva disciplinata dal d.P.R. n. 602 del 1973 (sentenza n. 318 del 1995).

10.− In questo riformato contesto normativo l’opposizione all’esecuzione o quella agli atti esecutivi nel procedimento di riscossione coattiva è disciplinata dal censurato art. 57, nella formulazione sostituita dall’art. 16 d.lgs. n. 46 del 1999, in termini ben diversi da quelli dell’originario art. 54, che – come rilevato – le precludeva del tutto. Non si passa però ad una loro generale ammissibilità secondo le regole ordinarie del codice di rito; anzi l’incipit dell’art. 57 conserva ancora la formulazione al negativo, in termini di inammissibilità dell’opposizione. Infatti la disposizione attualmente censurata prevede al primo comma: «Non sono ammesse: a) le opposizioni regolate dall’articolo 615 del codice di procedura civile, fatta eccezione per quelle concernenti la pignorabilità dei beni; b) le opposizioni regolate dall’articolo 617 del codice di procedura civile relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo».

In vero, l’apertura alle opposizioni agli atti esecutivi – quelle relative alla regolarità formale degli atti della procedura di riscossione – è in realtà piena nel senso che sono tutte ammesse con la sola eccezione delle opposizioni che riguardano la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo. Ma non è questa una deroga limitativa della tutela giurisdizionale perché queste ultime opposizioni sono attratte alla giurisdizione del giudice tributario. Quindi la tutela del contribuente c’è in ogni caso, senza che le regole di riparto della giurisdizione possano significare alcuna soluzione di continuità della garanzia giurisdizionale nel rispetto dei parametri evocati dal giudice rimettente (artt. 24 e 113 Cost.).

Lo stesso, però, non può predicarsi, in ogni caso, per le opposizioni all’esecuzione, ossia per quelle che vedono il contribuente contestare il diritto dell’agente della riscossione a procedere ad esecuzione forzata, giacché l’art. 57 ammette solo le opposizioni che attengono alla pignorabilità dei beni, ma esclude tutte le altre. Ed è su questa testuale esclusione che si appuntano le censure di illegittimità costituzionale mosse dal giudice rimettente.

11.− Orbene, la disposizione dell’art. 57, comma 1, lettera a), esprime, in parte qua, una duplice norma: una, che si sottrae alle censure del giudice rimettente, l’altra, che invece ne è attinta.

Da una parte essa esclude che sia ammissibile l’opposizione all’esecuzione per il solo fatto che il contribuente opponente formuli un petitum con cui contesta il diritto dell’amministrazione finanziaria o dell’agente della riscossione di procedere ad esecuzione forzata, come sarebbe invece possibile secondo il canone ordinario dell’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. In questa parte l’art. 57 va raccordato con l’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che demanda alla giurisdizione del giudice tributario le contestazioni del titolo (normalmente, la cartella di pagamento) su cui si fonda la riscossione esattoriale. Se il contribuente contesta il titolo della riscossione coattiva, la controversia così introdotta appartiene alla giurisdizione del giudice tributario e l’atto processuale di impulso è il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, proponibile avverso «il ruolo e la cartella di pagamento», e non già l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ.

Sicché, come non c’è affatto un vuoto di tutela nell’ipotesi della prevista inammissibilità dell’opposizione agli atti esecutivi riguardante la regolarità formale e la notificazione del titolo esecutivo, ma solo una puntualizzazione del criterio di riparto della giurisdizione, analogamente la prevista inammissibilità dell’opposizione all’esecuzione, quando riguarda atti che radicano la giurisdizione del giudice tributario, non segna una carenza di tutela del contribuente assoggettato a riscossione esattoriale, perché questa c’è comunque innanzi ad un giudice, quello tributario. L’inammissibilità dell’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. si salda, in simmetria complementare, con la proponibilità del ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, assicurando, in questa parte, la continuità della tutela giurisdizionale.

Non c’è insomma una tutela giurisdizionale concorrente secondo la prospettazione del petitum del ricorrente. Altrimenti detto, l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. – che non è soggetta a termine di decadenza – in tanto non è ammissibile, come prescrive l’art. 57 citato, in quanto non ha, e non può avere, una funzione recuperatoria di un ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 non proposto affatto o non proposto nel prescritto termine di decadenza (di sessanta giorni).

12.− Deve anche aggiungersi che sul crinale di questo canone di riparto di giurisdizione – per cui in tanto è inammissibile l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. in quanto è proponibile il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 – si colloca quella più recente giurisprudenza di legittimità (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 5 giugno 2017, n. 13913), che, a composizione di un contrasto, ravvisa nel primo atto della riscossione coattiva (quale l’atto di pignoramento) di cui il contribuente abbia avuto conoscenza, in mancanza di precedenti atti ritualmente notificati, quello recante l’esercizio della potestà impositiva, la cui contestazione radica una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario ed onera il contribuente del ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza). Anche in tale evenienza la tutela del contribuente c’è, ma è attivata con lo strumento processuale di accesso al giudice tributario costituito dal ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 (nel prescritto termine di decadenza), non essendo ammissibile invece l’opposizione ex art. 615 cod. proc. civ. (senza termine di decadenza). Resta comunque salvo il meccanismo della translatio iudicii per cui, quando un giudice declina la propria giurisdizione, il processo continua davanti al giudice munito di giurisdizione, con salvezza degli effetti sostanziali e processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adìto fin dall’inizio.

Parimenti, peraltro, anche in caso di contestazione della legittimità della riscossione coattiva mediante cartella per il pagamento di sanzioni amministrative, quali quelle per violazioni del codice della strada, si è posto un problema analogo e la giurisprudenza ha ritenuto inammissibile l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. perché nei confronti del primo atto della procedura di riscossione, di cui abbia avuto conoscenza il debitore assoggettato a riscossione coattiva, è esperibile l’ordinaria opposizione al verbale di accertamento della violazione nel prescritto termine di decadenza (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 22 settembre 2017, n. 22080).

Altra giurisprudenza, in vero, interpretando l’ambito dell’opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 cod. proc. civ. come comprensivo anche dell’ipotesi della dedotta nullità derivata dell’atto di pignoramento in ragione della mancata (o invalida) notifica dell’atto presupposto su cui si fonda la riscossione coattiva (cartella di pagamento, intimazione ad adempiere, ingiunzione fiscale), afferma sussistere la giurisdizione del giudice ordinario, chiamato a conoscere dell’opposizione così qualificata (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 27 ottobre 2016, n. 21690). In questa prospettiva non si pone un problema di inammissibilità dell’opposizione all’esecuzione perché si ritiene che si versi nella fattispecie dell’opposizione agli atti esecutivi.

Ma ciò che rileva in questo giudizio di costituzionalità è che in tutti questi casi la tutela giurisdizionale non soffre quella discontinuità censurata dal giudice rimettente, nel senso che c’è sempre un giudice chiamato a pronunciarsi in ordine alle doglianze della parte assoggettata a riscossione esattoriale, ma si pongono altri e diversi problemi: quelli di riparto di giurisdizione e di identificazione dell’atto processuale necessario per adire il giudice.

13.− Però la censurata disposizione dell’art. 57, comma 1, lettera a), esprime anche un’altra norma: l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. è inammissibile non solo nell’ipotesi in cui la tutela invocata dal contribuente, che contesti il diritto di procedere a riscossione esattoriale, ricada nella giurisdizione del giudice tributario e la tutela stessa sia attivabile con il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma anche allorché la giurisdizione del giudice tributario non sia invece affatto configurabile e non venga in rilievo perché si è a valle dell’area di quest’ultima. Il dato letterale della disposizione censurata non consente di ritenere che l’inammissibilità dell’opposizione all’esecuzione sia sancita solo nella prima ipotesi e non anche nell’altra.

Il giudice rimettente ha sperimentato la possibilità di interpretazione adeguatrice della disposizione censurata, ma l’ha correttamente esclusa perché il suo dato testuale è inequivocabile: l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. è inammissibile in ogni caso e quindi anche ove la fattispecie sia fuori dall’area della giurisdizione del giudice tributario e non sia pertanto ammissibile il ricorso ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Sotto questo profilo il caso oggetto dei giudizi a quibus è emblematico: il titolo sul quale si fonda la riscossione è la cartella esattoriale che è stata impugnata innanzi al giudice tributario dalla società opponente; la quale, inoltre, con l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ. contesta innanzi al giudice ordinario il diritto dell’agente della riscossione di procedere ad esecuzione forzata, nella forma del pignoramento presso terzi ex art. 72-bis del d.P.R. n. 602 del 1973, allegando la temporanea inidoneità del titolo a legittimare la riscossione in ragione della moratoria di 120 giorni, introdotta dall’art. 7, comma 1, lettera m), del decreto-legge n. 70 del 2011, come convertito, il quale ha previsto che, in caso di richiesta di sospensione giudiziale degli atti esecutivi, non si procede all’esecuzione fino alla decisione del giudice e comunque fino al centoventesimo giorno.

Il giudice rimettente non dubita della propria giurisdizione (ex art. 2 citato) perché il giudizio riguarda atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento, già impugnata innanzi al giudice tributario, e ritiene, secondo un plausibile apprezzamento degli atti processuali, che la contestazione della società sia relativa al diritto di procedere alla riscossione e non riguardi invece la mera regolarità formale del titolo esecutivo o di atti della procedura sicché deve qualificarsi come opposizione all’esecuzione e non già come opposizione agli atti esecutivi.

Del resto è possibile ipotizzare anche altre evenienze che si collocano a valle della notifica della cartella di pagamento, in cui la doglianza del contribuente sia diretta a contestare il diritto di procedere a riscossione coattiva e non già la mera regolarità formale della procedura, come nell’ipotesi dell’intervenuto adempimento del debito tributario o di una sopravvenuta causa di estinzione dello stesso per essersi il contribuente avvalso di misure di favore per l’eliminazione del contenzioso tributario, quale, ad esempio, la cosiddetta “rottamazione” delle cartelle di pagamento ex art. 6 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193 (Disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili), convertito, con modificazioni, in legge 1° dicembre 2016, n. 225.

In tutte queste ipotesi in cui sussiste la giurisdizione del giudice ordinario – perché la controversia si colloca a valle della giurisdizione del giudice tributario ex art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992 – e l’azione esercitata dal contribuente assoggettato alla riscossione deve qualificarsi come opposizione all’esecuzione ex art. 615 cod. proc. civ., essendo contestato il diritto di procedere a riscossione coattiva, c’è una carenza di tutela giurisdizionale perché il censurato art. 57 non ammette siffatta opposizione innanzi al giudice dell’esecuzione e non sarebbe possibile il ricorso al giudice tributario perché, in tesi, carente di giurisdizione. Né questa carenza di tutela giurisdizionale sarebbe colmabile con la possibilità dell’opposizione agli atti esecutivi laddove la contestazione della legittimità della riscossione non si limiti alla regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura. Una dilatazione dell’ambito di applicazione di tale rimedio processuale lascerebbe comunque un’ingiustificata limitazione di tutela giurisdizionale se non altro in ragione dell’esistenza di un termine di decadenza per la proponibilità dell’azione, che invece non è previsto in caso di opposizione all’esecuzione.

La pur marcata peculiarità dei crediti tributari, che può sì giovarsi di una disciplina di favore per l’amministrazione fiscale, come ritenuto da questa Corte (da ultimo, sentenza n. 90 del 2018), e che è a fondamento della speciale procedura di riscossione coattiva tributaria rispetto a quella ordinaria di espropriazione forzata, non è però tale da giustificare che, nelle ipotesi in cui il contribuente contesti il diritto di procedere a riscossione coattiva e sussista la giurisdizione del giudice ordinario, non vi sia una risposta di giustizia se non dopo la chiusura della procedura di riscossione ed in termini meramente risarcitori.

Può richiamarsi in proposito la giurisprudenza di questa Corte che ha ritenuto illegittimo il differimento della tutela giurisdizionale solo dopo l’adempimento dell’obbligazione tributaria secondo il criterio del solve et repete (sentenze n. 45 del 1962 e n. 21 e n. 79 del 1961). La pienezza della garanzia giurisdizionale è altresì a fondamento della dichiarazione di illegittimità costituzionale di una disciplina di settore nella parte in cui, rinviando alle norme previste per la riscossione delle imposte dirette, impediva al debitore esecutato di proporre opposizione all’esecuzione dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria (sentenza n. 239 del 1997). Più in generale vi è che la possibilità di attivare il sindacato del giudice su atti immediatamente lesivi appartiene al diritto, inviolabile e quindi fondamentale, di agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi (art. 24 Cost.), senza che contro gli atti della pubblica amministrazione la tutela giurisdizionale possa essere esclusa o limitata a particolari mezzi di impugnazione o per determinate categorie di atti (art. 113 Cost.).

14.‒ In conclusione quindi si ha che ‒ laddove la censura della parte assoggettata a riscossione esattoriale non radichi una controversia devoluta alla giurisdizione del giudice tributario e quindi sussista la giurisdizione del giudice ordinario ‒ l’impossibilità di far valere innanzi al giudice dell’esecuzione l’illegittimità della riscossione mediante opposizione all’esecuzione, essendo ammessa soltanto l’opposizione con cui il contribuente contesti la mera regolarità formale del titolo esecutivo o degli atti della procedura e non anche quella con cui egli contesti il diritto di procedere alla riscossione, confligge frontalmente con il diritto alla tutela giurisdizionale riconosciuto in generale dall’art. 24 Cost. e nei confronti della pubblica amministrazione dall’art. 113 Cost., dovendo essere assicurata in ogni caso una risposta di giustizia a chi si oppone alla riscossione coattiva.

Quindi ‒ assorbite le altre questioni promosse dal giudice rimettente in riferimento agli artt. 3 e 111 Cost. – va dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, lettera a), citato limitatamente alla parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui all’art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 cod. proc. civ.

 

Per Questi Motivi

LA CORTE COSTITUZIONALE

riuniti i giudizi,

1) dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 57, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come sostituito dall’art. 16 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’articolo 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337), nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o all’avviso di cui all’art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 del codice di procedura civile;

2) dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale del medesimo art. 57, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 24, 97, 111, 113 e 117 della Costituzione e all’art. 6 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con legge 4 agosto 1955, n. 848, dal Tribunale ordinario di Sulmona con le ordinanze indicate in epigrafe.

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 17 aprile 2018.

F.to:

Giorgio LATTANZI, Presidente

Giovanni AMOROSO, Redattore

Filomena PERRONE, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 31 maggio 2018.

Il Cancelliere

---