Bancario

Sommario: 1. L’inquadramento normativo. – 2. La prova per presunzioni. – 3. La posizione della giurisprudenza e della dottrina. – 4. La posizione dell’Amministrazione finanziaria. – 5. La decisione della Consulta. – 6. Spunti critici e considerazioni conclusive.

1. L’inquadramento normativo

Al precipuo fine di delimitare il perimetro del presente contributo, occorre muovere dagli enunciati normativi di cui agli artt.32 del D.P.R. n. 600/73, in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e 51 del D.P.R. n. 633/72, in tema di I.V.A.

Per l’esattezza, al fine che qui interessa, il disposto di cui all’art. 32,  comma primo, n. 2), dispone, tra l'altro, che i dati ed elementi acquisiti previo provvedimento autorizzatorio adottato dagli organi all’uopo preposti[2]  ovvero acquisiti direttamente a norma del successivo art.33[3], sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti di cui agli artt. 38, 39, 40 e 41 del medesimo corpus normativo, qualora il contribuente non dimostri di averne tenuto conto in sede di determinazione del reddito fiscalmente rilevante, salve le ipotesi in cui si tratti di operazioni assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ovvero prive di rilevanza imponibile.

Il secondo periodo del sopra evidenziato punto 2), stabilisce, altresì, che sono considerati come ricavi, "o compensi", i prelevamenti o gli importi riscossi, nell'ambito dei rapporti od operazioni bancarie/finanziarie oggetto d’indagine, non giustificati dal contribuente, il quale non sia in grado di indicare il soggetto beneficiario e, in ogni caso, di provare l’estraneità dell’operazione alla sfera economico-finanziaria dell’attività dal medesimo svolta.

 La regola giuridica che precede, invero, costituisce il portato della novella normativa introdotta dalla Legge n. 311/2004, meglio nota come "Legge Finanziaria 2005”, che, riscrivendo la disposizione de qua, aggiunse la dizione "o compensi" accanto al termine "ricavi".

Sul versante Iva, invece, l'art. 51 del D.P.R. n. 633/72, che si caratterizza per un profilo contenutistico più scarno rispetto all’anzidetto art. 32 del D.P.R. 600/73, stabilisce che i dati ed elementi acquisiti nella fase istruttoria (secondo le modalità precedentemente e sinteticamente descritte), sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 (accertamento d'ufficio ed accertamento induttivo) se il contribuente non dimostra di averne tenuto ai fini impositivi o che si riferiscono ad operazioni fiscalmente non imponibili.

Orbene, alla luce delle brevi considerazioni sin qui svolte, col conforto di un ricco indirizzo interpretativo di legittimità e di merito, ne consegue che i prelevamenti non sufficientemente giustificati, e non transitati nelle scritture contabili, saranno considerati quali componenti positivi di reddito, non dichiarati dal soggetto verificato; la ripresa a tassazione, ai fini Irpef ed Iva, secondo un’interpretazione logico-sistematica, si fonda sull’assunto secondo cui un prelevamento privo di dati giustificativi costituisce “un investimento” (ovvero un costo sostenuto in nero) caratterizzante l’attività commerciale e/o libero-professionale, a sua volta produttivo di un ricavo o compenso non dichiarato.

2. La prova per presunzioni

Sul versante probatorio, appare utile sottolineare che lo strumento d’indagine di cui si discute si fonda su una presunzione legale relativa, intesa quale conseguenza che la Legge trae da un fatto noto per risalire a quello ignorato, cui lo stesso Legislatore attribuisce i caratteri di gravità, precisione e concordanza; detti canonici requisiti, invece, sono lasciati al prudente apprezzamento del Giudice  nelle presunzioni semplici ex art. 2729 c.c., onde valutarne la portata probatoria nel processo tributario.

A tal riguardo, appare utile puntualizzare che, nell'Ordinamento tributario, è rinvenibile anche la prova per presunzione semplicissima, ovvero priva dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, come accade, a titolo d’esempio, per l’ accertamento induttivo puro previsto dall’art. 39, comma 2, del D.P.R n. 600/73 (si pensi, tra le ipotesi normativamente nominate, al caso della inattendibilità delle scritture contabili riconducibile a gravi, ripetute e numerose irregolarità formali); in tali ipotesi, il reddito complessivo del soggetto (o l'imposta sul valore aggiunto) è ricostruito sulla base dei dati e delle notizie "comunque raccolti". 

La presunzione legale in parola si connota per il particolare meccanismo dell'inversione dell'onore della prova, ribaltando, come noto, sul contribuente, l'onere di giustificare la propria posizione fiscale; diversamente, l’utilizzo della presunzione semplice impone, de iure condito, che sia l’Amministrazione procedente  a dover provare i requisiti di gravità, precisione e concordanza e che il sotteso nesso inferenziale risponda a regole di comune esperienza.

L'invasività della presunzione legale di cui si discute, è evidente: a poco, infatti, è servita la circostanza che tale presunzione fosse relativa, che cioè ammettesse la prova contraria; la giurisprudenza tributaria, soprattutto quella di legittimità, ha sostenuto un’interpretazione rigoristica delle norme di riferimento,  interpretazione mitigata, solo recentemente[4], da alcune pronunce favorevoli al contribuente in ordine utilizzo dei mezzi di prova.

La questione, dunque, assume duplice rilevanza: l'una, di carattere sostanziale, concernente la valenza ed efficacia della prova;  l'altra, invece, correlata, sotto il profilo probatorio, in ossequio al principio della libertà dei mezzi di prova, al libero apprezzamento da parte del Giudice dei dati probatori ed informativi ritualmente prodotti dalle parti processuali.

In altri termini, come è possibile concretamente controbattere, opponendosi efficacemente ad una prova per presunzione legale, ancorché relativa, se l'inversione dell'onere probatorio definisce, di fatto, una "probatio diabolica" in relazione alla giustificazione dei prelevamenti bancari?

3. La posizione della giurisprudenza e della dottrina

La linea argomentativa sin qui tracciata, impone di evidenziare l’opzione ermeneutica dominante, sviluppatasi, in seno alla giurisprudenza di vertice, dal 2002 al 2012[5]; un’interpretazione rigoristica secondo cui, per superare la valenza probatoria della presunzione legale, era necessario addurre argomentazioni probatorie idonee a dimostrare, alternativamente, che: 1) la singola operazione era stata correttamente considerata ai fini della determinazione del reddito imponibile; 2) l’operazione da giustificare, seppure fiscalmente rilevante, era stata assoggettata ad imposta sostitutiva e quindi regolarmente tassata; 3) l’operazione era da considerarsi legalmente esclusa dalla formazione della base imponibile.

In altri termini, la tesi difensiva del contribuente-resistente doveva poggiarsi su  "dati giustificativi di segno contrario" consistenti in dati documentali attraverso i quali annullare l’efficacia dell’automatismo accertativo fondato sulla presunzione legale in argomento; quest’ultima, del resto, aveva generato, in non poche circostanze, il ricorso ad una "probatio diabolica" per tutti quei contribuenti che, in assoluta buona fede,  per incuria, o, ancora, per ignoranza della portata invasiva della presunzione in esame, non si erano premuniti di prendere nota dell'operazione ai fini di un eventuale successivo e specifico controllo fiscale.

Tale "probatio" era stata considerata ancor più "diabolica", se non impossibile, per quei contribuenti, soprattutto liberi professionisti, che, secondo il tenore letterale della norma (art. 32 D.P.R. n. 600/73) ante novella legislativa del 2004, non si ritenevano - a torto o a ragione - coinvolti dall'applicazione della presunzione in esame per i periodi d'imposta coevi e/o antecedenti alla riforma, in quanto l'introduzione del termine "o compensi" avrebbe generato i prescritti effetti giuridici solo per il futuro.

Tuttavia, la Suprema Corte[6], in forza di numerosi e costanti pronunciati, aveva affermato il principio secondo cui il termine "ricavi", rinvenibile nella formulazione della norma in parola ante Legge n. 311/2004, doveva considerarsi comprensivo di ogni elemento positivo di reddito, ragion per cui era irrazionale ritenere esclusi dall'applicazione della presunzione legale in esame, anche ante riforma, le altre categorie di reddito diverse dal reddito d'impresa e, quindi, anche il reddito di lavoro autonomo.

La questione della applicabilità della presunzione, investiva, in modo invasivo, soprattutto quei contribuenti, lavoratori autonomi, e, segnatamente, professionisti, operanti in regimi contabili semplificati (si pensi, ad esempio, al regime dei minimi) caratterizzati da una naturale commistione di poste attive e passive difficilmente distinguibili, anche a posteriori; più esattamente, trattavasi di: 1) entrate (comprendenti sia quelle fiscalmente rilevanti e debitamente fatturate, che quelle prive di rilevanza imponibile); 2) spese professionali (fiscalmente deducibili, in tutto o in parte); 3) spese personali (estranee all’attività libero-professionale).

Ne conseguiva, in presenza di accertamenti fondati sulle risultanze delle indagini bancarie, l’oggettiva difficoltà incontrata dal lavoratore autonomo/professionista, (soprattutto se in regime contabile semplificato), nel giustificare le operazioni di prelevamento che, di fatto, costituivano spese di carattere personale o familiare, avulse dall’attività svolta; ciò comportava, frequentemente, il recupero a tassazione degli importi costituenti prelevamenti, ritenuti, sulla base dell’applicazione della c.d. “doppia” presunzione, elementi positivi di reddito  non dichiarati.

Il medesimo effetto si verificava (e si verifica a tutt’oggi) sul versante del reddito d’impresa: era (ed è) il caso, tra gli altri, dei conti correnti personali dei soci di imprese a ristretta base proprietaria, ritenuti, in difetto di prova contraria, riconducibili ad utili occulti conseguiti dall’impresa societaria, presuntivamente distribuiti e non dichiarati sia dall’ente collettivo che dai componenti la compagine sociale.

A tal proposito, autorevole dottrina ha opportunamente evidenziato che l’automatismo nella concreta applicazione della presunzione legale sui prelevamenti, comportava l’elevato rischio di sottoporre a tassazione redditi soltanto apparenti, ritenuti sussistenti solo per “mancata giustificazione” della effettiva natura degli stessi da parte del contribuente[7].

Recentemente, peraltro, la posizione della Suprema Corte[8] si è “ammorbidita” in tema di ammissibilità dei mezzi di prova, ritenendo valida ed opponibile, alla presunzione legale in parola, una presunzione semplice connotata sempre dai requisiti di gravità, precisione e concordanza, così superando la precedente posizione interpretativa secondo cui alla prova per presunzione in rassegna andava contrapposta, per poterla validamente ed efficacemente superare, una valida prova contraria (di fatto, una prova documentale) e non una presunzione semplice.

Ciò, in base all’assunto secondo cui  la presunzione legale ex art. 32 del D.P.R. n.600/73 costituisce già una rilevante eccezione al principio di libero apprezzamento delle prove da parte del Giudice ed alla regola dell’onere della prova.

Nel nostro Ordinamento giuridico vige, infatti, il principio della libertà dei mezzi di prova, ragion per cui non è ipotizzabile, secondo il Giudice di legittimità, in mancanza di un’espressa previsione legislativa ed in via d’interpretazione, introdurvi un ulteriore vunlus ritenendo che la prova contraria ad una presunzione legale non possa essere costituita da una presunzione semplice.

In altre parole, non è ricavabile dal nostro Ordinamento giuridico un principio in base al quale la prova contraria ad una presunzione legale non possa essere fornita per presunzioni.

In questo contesto, si inserisce, nel tempo, un consolidato orientamento della giurisprudenza tributaria di merito, in virtù del quale la presunzione legale ex art. 32 D.P.R. n.600/73 non sarebbe applicabile ai prelevamenti dei lavoratori autonomi e, segnatamente, degli esercenti le professioni liberali.

Fra le tante degne di menzione, spicca la sentenza della C.T.R. di Palermo, n.18/18/2012 del 26 gennaio 2012, in tema di inapplicabilità della presunzione legale ai prelevamenti dei professionisti, sulla base dell’assunto che è irragionevole ritenere che una spesa del professionista (nella specie, un avvocato) possa far presumere un’attività occultata al Fisco.

La giurisprudenza delle Corti di merito, comunque, non si limita a considerare gli effetti della norma sulla categoria del lavoratore autonomo, ma si pronuncia anche sull’imprenditore; si segnala, a tal proposito, la C.T.R. Lombardia n.1/32/2013, del 10 gennaio 2013, in tema di inapplicabilità dell’inversione dell’onere della prova ai prelevamenti dai conti correnti personali dei soci di imprese a ristretta base proprietaria[9], sulla base dell’assunto secondo cui la necessaria dimostrazione prevista dalla norma in capo al contribuente si riferisce ai costi dedotti dal reddito d’impresa e non certo ai prelevamenti dal conto corrente personale del socio presumibilmente costituenti, in ultima analisi, spese tipiche del vivere quotidiano dato il loro carattere di frequenza e frazionamento. 

Inoltre, sostiene la Corte meneghina, se per l’imprenditore è logico ipotizzare che voglia occultare i ricavi, non è altrettanto logico ipotizzare che voglia nascondere i costi sostenuti.

Nell’indirizzo interpretativo sin qui illustrato, si inserisce la decisione adottata dalla C.T.P. di Alessandria  che, con sentenza n.61/1/12 del 9 maggio 2012, aveva sostenuto che i prelievi dai conti bancari personali inferiori, rispettivamente, a 1.500 Euro per il conto corrente del socio, e a 500 Euro per il conto corrente del familiare/i, non dovessero, ancorché non giustificati dal contribuente imprenditore, essere considerati ai fini dell’applicabilità della presunzione legale in esame, in quanto chiaramente riconducibili alle comuni e quotidiane esigenze familiari. 

In tema di operatività dell’inversione dell’onere probatorio, si segnala, altresì, il pronunciato della C.T.R. di Firenze che, con sentenza n.27/31/2013 depositata il 13 marzo 2013, ha statuito che qualora il contribuente (segnatamente un imprenditore) indica i soggetti beneficiari dei prelevamenti, l’onere probatorio previsto dalla norma s’intende legalmente soddisfatto e, pertanto, le operazioni finanziarie oggetto di verifica non possono essere considerate dall’Amministrazione finanziaria come componenti positivi di reddito.

4. La posizione dell’Amministrazione finanziaria

In tema di applicabilità della presunzione, ai prelevamenti operati sui propri conti correnti dai soggetti privati non obbligati in alcun modo alla tenuta delle scritture contabili, si segnala un recente ed interessante intervento dell’Amministrazione volto a chiarire alcuni aspetti problematici sottesi alla fattispecie in esame.

Più precisamente,  l’Agenzia delle entrate, con Circolare n.10/E del 14 maggio 2014, ha chiarito che, come in precedenza sostenuto nella Circolare n. 36/E del 2006, l’applicabilità della disposizione di cui all’art. 32, comma 1, n. 2),  del D.P.R. n.600/73, è configurabile sia nei confronti dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili che a coloro che svolgono un’attività economica in regime contabile agevolato o di vantaggio (v. ad es. l’art. 27, co.3, del D.L. n. 98/2011), con conseguente esclusione dei soli soggetti privati non esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo.

L’Agenzia fiscale, attraverso il citato documento di prassi, ha inoltre puntualizzato che la presunzione sui versamenti si applica alla generalità dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali, compresi, dunque, i contribuenti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

A tal proposito, tuttavia, si segnala una isolata pronuncia di merito della C.T.R. Piemonte, n. 85/30/2012, che ha invece sostenuto che la presunzione di maggior reddito ex art. 32, co.1, n. 2), del D.P.R. n. 600/73, non può trovare applicazione ai versamenti sul conto corrente privato del socio di impresa a ristretta base proprietaria, in quanto la norma in esame opera esclusivamente per i soggetti che svolgono attività d’impresa o di lavoro autonomo.

Nel caso in questione, il Fisco aveva accertato direttamente in capo al singolo socio un maggior reddito pari ai versamenti non giustificati dal contribuente ritenuti riconducibili ad utili extracontabili della società a ristretta base proprietaria sottoposta a verifica. 

La questione dell'applicabilità ai compensi dei professionisti della presunzione legale in parola trova, infine, nel percorso logico-giuridico della C.T.R. Lazio, un deciso spartiacque rispetto alle precedenti pronunce della giurisprudenza di merito pro contribuente. 

La commissione romana interviene, infatti, con l'ordinanza del 10 giugno 2013 sollevando la questione di legittimità costituzionale dell'art.32, co.1, n. 2), secondo periodo, del D.P.R. n.  600/73 come modificato dalla più volte citata Legge n. 311/2004, con la quale, si rammenta, era stato aggiunto il termine "o compensi" alla precedente formulazione che si riferiva letteralmente solo ai "ricavi".

Sul punto, nel prosieguo del presente contributo si svolgeranno ulteriori considerazioni.

Con un successivo e recente intervento, l'Agenzia delle entrate, con Circolare n.25/E del 6 agosto 2014, in tema di "prevenzione e contrasto dell'evasione - anno 2014 - indirizzi operativi", ritorna sul tema delle indagini finanziarie, sottolineando che lo strumento: 1) deve  essere utilizzato solo a valle di un'attenta attività di analisi del rischio che "faccia emergere significative anomalie dichiarative, preferibilmente quando è già in corso un'attività istruttoria dell'ufficio"[10]; 2) nel caso di controlli nei confronti di esercenti arti e professioni, "deve sempre essere utilizzato evitando richieste di dettaglio su importi poco rilevanti e chiaramente riferibili alle normali spese personali e/o familiari e tenendo conto degli indici di capacità contributiva già conosciuti dall'ufficio in relazione al soggetto esaminato ed al suo nucleo familiare".

In forza del predetto documento di prassi, si ribadisce la rilevanza del ruolo  del contraddittorio preventivo col contribuente, in considerazione della cennata invasività delle presunzioni legali in argomento e degli effetti, quindi, che esse producono nella sfera economico-patrimoniale del contribuente[11]. 

L'Amministrazione finanziaria ribadisce, altresì, che la ragione sottesa all’espletamento delle indagini finanziarie è da ricercare nella esigenza di ricostruire l'effettiva disponibilità reddituale del soggetto verificato e che le presunzioni legali in parola, previste dalla norma a salvaguardia della pretesa erariale, "devono essere applicate dall'Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza avulse da un acritico automatismo, giovandosi in via prioritaria della collaborazione del contribuente e delle dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione delle operazioni finanziarie rilevate, con riguardo in particolare ai prelevamenti".

5. La decisione della Consulta

Sull’annosa questione dell’applicabilità ai lavoratori autonomi ed ai professionisti in particolare della c.d. “doppia presunzione” ex art. 32, co.1, n. 2), del D.P.R. n. 600/73, relativamente ai prelevamenti dai conti correnti bancari e postali, interviene, come fondamentale e chiarificatrice pietra miliare, la sentenza n. 228 della Corte Costituzionale, depositata il 6 ottobre scorso, redattore il Giudice Giancarlo Coraggio[12].

La Consulta, di fatto raccogliendo numerose e convergenti tesi giurisprudenziali e dottrinali (non da ultimo anche da parte di chi scrive in sede di intervento tenuto nel corso di specifico evento formativo organizzato dall’AGIFOR, in  Trani, il 7 marzo del 2013, e  accreditato dall’Ordine degli Avvocati di Trani), si esprime sulla questione di legittimità costituzionale dell'art.32, co.1, n. 2), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/73, sollevata dalla C.T.R. Lazio con l’Ordinanza del 10 giugno 2013, in precedenza citata.

La questione tra origine da una vertenza insorta tra la Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Viterbo - e il contribuente sottoposto a verifica, nella specie uno studio legale.

In sintesi, la questione sollevata si articola in due gruppi di censure: il primo, relativo all'estensione dell'onere della prova e della presunzione legale in parola ai compensi dei lavoratori autonomi, in violazione degli artt. 3 (principio di ragionevolezza), 24 (Diritto di difesa) e 53 Cost. (principio di capacità contributiva); il secondo, riguardante l'applicazione retroattiva della norma agli anni di imposta precedenti all'entrata in vigore della Legge n.311/2004, in violazione degli artt. 24 e 111 Cost..

In particolare, in relazione al primo gruppo di censure, il Giudice rimettente argomenta la violazione degli artt. 53 e 3 della Costituzione sulla base dell'assunto secondo cui per il reddito di lavoro autonomo non varrebbero le correlazioni logico-presuntive tra costi e ricavi tipiche del reddito d'impresa ed il prelevamento costituirebbe un "fatto oggettivamente estraneo all'attività di produzione del reddito professionale", idoneo soltanto a costituire un "indice generale di spesa".

Secondo la C.T.R. Lazio, inoltre, la norma censurata, se applicata agli anni d'imposta in corso o antecedenti alla novella normativa, comporterebbe per i lavoratori autonomi e, segnatamente, per i professionisti, un onere probatorio imprevedibile ed impossibile da assolvere in quanto non previsto dalla norma ante novella del 2004 (come peraltro rilevabile dal tenore letterale della stessa) e pertanto irrealizzabile con effetto retroattivo.

In aggiunta, l'applicazione della presunzione legale de qua ai prelevamenti anteriori dalla data di entrata in vigore della Legge n.311/2004, secondo il Giudice a quo, lederebbe anche l'art.111 Cost. in considerazione del fatto che la norma oggetto di censura avrebbe introdotto "effetti a sorpresa" a vantaggio dell'Agenzia delle entrate e a danno dei lavoratori autonomi, con conseguente violazione dei principi di parità delle parti nel processo e  di tutela dell'affidamento sancito dallo "Statuto dei Diritti del Contribuente".

A ciò si aggiunga, secondo il Collegio rimettente, che la disposizione censurata violerebbe l'art.3 Cost. (principio di ragionevolezza) alla luce di entrambe le citate letture della norma: 1) se si volesse interpretarla nel senso che la prova contraria incombente sul contribuente richieda necessariamente anche la giustificazione causale dei prelevamenti, imporrebbe così un "adempimento aggiuntivo" rispetto a quello ricavabile dal tenore letterale della norma; 2) laddove, invece, la si volesse interpretare nel senso che la prova contraria sia soddisfatta con la mera indicazione del beneficiario del prelevamento, diverrebbe, secondo il Giudice di merito, tanto irrazionale quanto inutile sul piano dell'accertamento del maggior reddito.

A parere, invece, della Presidenza del Consiglio dei Ministri, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, la disposizione impugnata non lederebbe il principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., in quanto l'art.1 della più volte citata Legge n. 311/2004 si sarebbe limitato a chiarire un dato già insito nella precedente formulazione della norma (in linea con il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in precedenza riportato), sancendo espressamente che la presunzione di imponibilità delle operazioni di addebito/prelevamento si applica anche ai lavoratori autonomi.

La presunzione legale in parola, sostiene l'Avvocatura generale, è da ricercare nella volontà del Legislatore di valorizzare l'analisi dell'organo accertatore in merito alla presunta maggiore capacità di spesa comunque manifestata e non giustificata dal lavoratore autonomo e di correlare tale maggiore capacità (presuntivamente non emersa) con ulteriori operazioni attive anch'esse effettuate presuntivamente "in nero" nell'ambito della specifica attività esercitata.

La difesa dello Stato sottolinea, inoltre, che, diversamente da quanto sostenuto dal Giudice rimettente, la correlazione logico-presuntiva tra costi e ricavi alla base dell'applicazione della presunzione agli imprenditori e che si basa sull'acquisto e vendita di beni, sarebbe configurabile anche per i lavoratori autonomi, per i quali sarebbe comunque necessario l'acquisto di beni o comunque di servizi per rendere prestazioni anche di natura complessa (ndr. si pensi alla necessità per i dentisti di acquistare materia prima per il relativo successivo utilizzo nell'ambito della prestazione professionale, ad. es. otturazioni, medicazioni, impianti, etc.).

Sarebbero, quindi, sussistenti, secondo la lettura data dall'Avvocatura generale dello Stato, entrambi i presupposti di legittimità costituzionale delle presunzioni in materia fiscale richiesti dalla stessa giurisprudenza costituzionale, ovvero che il fatto noto da cui risalire a quello ignorato sia concretamente "rivelatore di ricchezza" (cfr. sent. Corte Cost. n.283/1987) e che il nesso inferenziale risponda a regole di comune esperienza (Id., n.109/1967).

La difesa dello Stato sostiene, altresì, che la norma potrebbe e dovrebbe essere interpretata nel senso che soltanto le movimentazioni di un certo importo possono assumere valenza presuntiva (come peraltro confermato dalla stessa Agenzia delle entrate con Circolare n.32/E/2006, ma in concreto - a parere di chi scrive - poco applicata dagli organi accertatori).

La presunzione legale in argomento svolgerebbe, pertanto, secondo l'Avvocatura, una ragionevole funzione deterrente nell'ottica di spingere i professionisti (parimenti agli imprenditori) a porre particolare attenzione verso una "coerente rispondenza tra movimenti bancari, compresi i prelievi in conto corrente, e registrazioni contabili". 

Inoltre, a parere della Presidenza del Consiglio, non sussisterebbe il sollevato contrasto con l'art. 24 della Cost. in quanto il c.d. "Diritto vivente", consolidato negli anni successivi all'entrata in vigore della disposizione censurata, aveva già abbondantemente chiarito, secondo un'interpretazione della norma costituzionalmente orientata, che la norma de qua, anche nella sua accezione ante riforma del 2004, era pacificamente riferibile a tutte le categorie reddituali.

Infatti, una sua applicazione limitata al solo reddito d'impresa "avrebbe dato adito a forti sospetti di incostituzionalità".

Conseguentemente, alla luce della consolidata giurisprudenza di legittimità in precedenza citata, sarebbe da escludere la ventilata violazione del principio di parità delle parti nel processo ex art. 111 Cost., in considerazione che la presunzione legale in parola veniva già applicata ai lavoratori autonomi anche in epoca anteriore alla modifica legislativa introdotta con la Legge finanziaria 2005.

Non sarebbe, pertanto, ravvisabile un "ribaltamento dell'onere probatorio avvenuto con Legge successiva idoneo a provocare degli effetti a sorpresa" a vantaggio dell'Agenzia delle entrate e penalizzanti per i contribuenti lavoratori autonomi, paventato dal Giudice a quo.

La Consulta si esprime rilevando, preliminarmente, l'inammissibilità della censura agli artt. 3 e 24 Cost. riferita all’onere probatorio incombente sul contribuente in ordine, alternativamente, o alla mera indicazione del beneficiario del prelevamento, o all'ulteriore adempimento aggiuntivo della giustificazione causale del prelevamento. Il Giudice delle leggi, rileva, infatti, che il Giudice rimettente ha conferito ambiguità alla formulazione della censura e reso perplessa la motivazione sulla sua rilevanza; ciò, in quanto non aveva sciolto la prospettata alternatività tra le due opposte interpretazioni e, comunque, non le aveva poste in rapporto di subordinazione logica.

Venendo al cuore della decisione, la Corte Costituzionale afferma la fondatezza della questione in riferimento alle censure di cui agli artt. 3 e 53 Cost., con conseguente assorbimento di quelle relative agli artt. 24 e 111 Cost.

Nel dettaglio, la Consulta sostiene che, anche se le figure dell'imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini sia nel diritto interno che in quello comunitario, "esistono specificità di quest'ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l'omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe un costo a sua volta produttivo di un ricavo". 

Il Giudice delle leggi, a tal proposito, rimarca che esso stesso aveva statuito, con la  cennata sentenza n. 225/2005, la circostanza che la correlazione logico-presuntiva tra costi e ricavi è propria del fisiologico andamento dell'attività imprenditoriale, caratterizzato dalla "necessita di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi".

Entrando nel cuore della decisione, la Consulta afferma che "l'attività svolta dai lavoratori autonomi, al contrario, si caratterizza per la preminenza dell'apporto del lavoro proprio e la marginalità dell'apparato organizzativo".

Tale marginalità, prosegue la Corte delle leggi, può assumere differenti gradazioni a seconda della tipologia del lavoratore autonomo, sino quasi a sparire nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell'attività svolta, come per le professioni liberali.

Osserva altresì la Consulta che la non ragionevolezza della presunzione legale in rassegna è avvalorata dalla circostanza che gli eventuali prelevamenti (che peraltro dovrebbero essere anomali rispetto al tenore di vita secondo gli indirizzi dell'Agenzia delle entrate) si inseriscono in un sistema di contabilità semplificata, di cui spesso e legittimamente si avvale la categoria, da cui deriva una fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali.

La Corte evidenzia che l'esigenza di combattere l'evasione fiscale, ritenuta rilevante nello specifico settore dei lavoratori autonomi, trova già una risposta nella recente normativa sulla tracciabilità delle movimentazioni finanziarie (si pensi, ad. es., alla recente introduzione dei pagamenti mediante carte di debito ed all'obbligo, seppur sprovvisto di sanzione, di accettare pagamenti superiori a € 30 effettuati con carte di debito in favore di imprese e professionisti per l'acquisto di prodotti o per la prestazione di servizi).

La tracciabilità del danaro, sottolinea la Consulta, oltre ad essere uno strumento di lotta al riciclaggio di capitali di provenienza illecita, persegue il fine dichiarato di contrastare l'evasione e l'elusione fiscale, attraverso la limitazione dei pagamenti per contante che si possono prestare ad operazioni "in nero".

Pertanto ( conclude la Corte), nel caso di specie la presunzione legale in parola risulta lesiva del principio di ragionevolezza ex art. 3 Cost. nonché del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., "essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito".

Per questi motivi, la Consulta ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, co.1, n.2), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/73, come modificato dall'art. 1 della legge n. 311/2004, limitatamente alle parole "o compensi".

6. Spunti critici e considerazioni conclusive

Con una decisione così importante per tutto il settore dei lavorati autonomi, viene da chiedersi quali ricadute vi saranno sul piano fattuale.

In primis, sulle liti in corso che scaturiscono dall'applicazione della norma, il Giudice dovrebbe sollevare la questione ritenendo non provata la pretesa di maggiori compensi; tuttavia, in via prudenziale è opportuno che il contribuente evidenzi gli effetti sostanziali e processuali generati dalla decisione della Consulta.

Laddove vi sia già stata una pronuncia sfavorevole, occorrerà impugnarla eccependo la dichiarata incostituzionalità, mentre per gli avvisi di accertamento notificati prima della sentenza della Consulta, e non ancora impugnati, sarà opportuno attivare il procedimento di accertamento con adesione o proporre istanza di annullamento in autotutela, onde conseguire, almeno per la quota di reddito “recuperato ad imposizione”, la rimodulazione della pretesa impositiva.

Tuttavia, la decisione della Consulta solleva taluni spunti critici che emergono dalla lettura delle motivazioni della sentenza.

Quale comportamento assumeranno gli organi accertatori in presenza di professionisti o associazioni professionali che non presentano, in concreto, le  caratteristiche di "preminenza dell'apporto del lavoro proprio e la marginalità dell'apparato organizzativo" ed operino in regime contabile ordinario?

Si pensi, ad esempio, ad associazioni tra professionisti del settore sanitario, come i dentisti, dove l'apparato organizzativo può atteggiarsi in maniera niente affatto marginale non tanto in relazione alla servente, ma necessaria, attività di segreteria, quanto con riferimento all'acquisto dei beni strumentali (apparecchiature, etc.) ed alla loro gestione ed a quello, soprattutto, delle materie prime (spesso di notevole pregio e conseguente costo e facilmente occultabili) necessarie per l'effettuazione della prestazione di servizio (e quindi ad esse direttamente correlate) e che si potrebbe avere l'obiettivo di celare al Fisco.

In questo caso, la correlazione logico-presuntiva tra costi e compensi che vede, come detto, una correlazione tra il prelevamento, il successivo investimento in beni strumentali/materie prime ed il susseguente ricavo/compenso, trova una sua aderente collocazione, pur trattandosi di un lavoratore autonomo.

Ovviamente, il tutto con riguardo non a quei prelevamenti che per la loro natura (piccolo importo, frazionamento, frequenza/periodicità) sono chiaramente destinati alle necessità personali o familiari del professionista, ma a quelli che, per via del consistente ammontare, difficilmente giustificabile e non rinvenibile nelle scritture contabili, soprattutto in regime ordinario, diano  adito a seri dubbi circa la loro reale destinazione, magari a provvista di danaro contante per gli usi sopra descritti.

Ancora, si pensi al caso di studi legali o commerciali di primaria fama e grandezza, come se ne incontrano oramai sempre più spesso nel panorama professionale italiano, in un’ottica sempre più europea, laddove non è impossibile riscontrare, nei fatti, il venir meno della marginalità dell'apparato organizzativo evidenziato dalla Consulta a vantaggio di una vera e propria organizzazione aziendale che ragiona secondo logiche imprenditoriali in termini di costi e ricavi.

In tali contesti, infatti, l'apporto del lavoro “intellettuale” dei collaboratori diventa, di fatto, un costo e/o un investimento in vista di futuri ricavi/compensi che si vogliano successivamente celare al Fisco.

Non è infrequente riscontrare nei grandi studi professionali, che l'apporto del lavoro intellettuale dei professionisti-collaboratori diventa quasi fungibile come una qualsiasi altra prestazione, al punto che l'opera di "gestione" della clientela è sovente demandata a collaboratori di studio oggetto di frequente "turn over", in modo che i relativi costi (alimentati con possibili e presunti pagamenti in nero a mezzo di danaro contante) restino celati, con conseguente possibilità di occultare al Fisco i correlati ricavi/compensi.

In altre parole, se l'Organo accertatore si trovasse in presenza di un apparato organizzativo di fatto aziendale, che opera e ragiona secondo logiche imprenditoriali, dove buona parte dei prelevamenti, magari per importi rilevanti, dai conti bancari o postali degli associati sia priva di razionale giustificazione e non trovi traccia nella contabilità ufficiale (ovviamente non semplificata), si rischierebbe di aver determinato, con la “riforma” statuita dalla Consulta, un'applicazione della norma censurata non razionale e violativa del principio di capacità contributiva, espungendo dal novero delle categorie reddituali anche coloro che, nei fatti, operano secondo logiche imprenditoriali.

Infine, quanto all'affermazione della Corte Costituzionale, secondo cui  l'esigenza di combattere l'evasione fiscale ritenuta rilevante nel settore del lavoro autonomo trovi una risposta nella recente disciplina normativa in tema di tracciabilità delle movimentazioni finanziarie, è proprio la stessa Corte ad evidenziare la criticità che l'obbligo, anche per i professionisti, di accettare pagamenti con carte di debito per importi superiori a trenta euro, non è assistito da correlate sanzioni, rendendo di fatto inapplicato tale obbligo, come peraltro sta già avvenendo a causa degli alti costi di gestione dei POS, spesso richiesti da taluni Istituti di credito.

Inoltre, la recente normativa sulla limitazione all'uso del contante che, come detto, si presta ad operazioni "in nero", trova, nei fatti, una difficile applicazione a causa della  consuetudine, contra legem nei casi di superamento della prescritta soglia, diffusa soprattutto (ma non solo) nel nostro Mezzogiorno, di operare per contanti.

A parere di chi scrive, invece, potrà costituire non solo un serio deterrente ma un utilissimo strumento di lotta all'evasione l'Archivio unico dei rapporti finanziari istituito presso l'Anagrafe tributaria, a patto che detto strumento sia effettivamente utilizzato per indirizzare l'attività dell'Amministrazione finanziaria verso la scelta razionale delle sacche d'evasione, concentrandosi nei confronti di quei contribuenti che, anche in virtù dei dati ed elementi rilevabili dall'Archivio unico in parola, presentino seri e concreti indici di rischio d'evasione[13].