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Il Caso.it, Sez. Articoli e Saggi - Data pubblicazione 16/02/2018 Scarica PDF

Bussola orientativa ad una lettura senza preconcetti del privilegio professionale per Cap ed Iva

Antonio Pezzano e Massimiliano Ratti, Antonio Pezzano, Avvocato in Bologna. Massimiliano Ratti, Avvocato in La Spezia

Sommario: 1. Immediata applicabilità della nuova normativa anche ai crediti sorti anteriormente; 2. Una discrasia da risolvere rispetto ai crediti già giudizialmente accertati; 3. Il “nuovo” privilegio per CAP e IVA nei concordati preventivi omologati; 4. I dubbi di incostituzionalità.

 

 

1. Immediata applicabilità della nuova normativa anche ai crediti sorti anteriormente

La recente circolare 23 gennaio 2018 redatto dalla sezione concorsuale del Tribunale meneghino in tema di decorrenza della nuova normativa di cui all'art. 1 comma 474 legge 205/17 in materia di privilegio ex art. 2751-bis n. 2 c.c., per cap ed iva a favore dei Professionisti[1], cui hanno fatto seguito speculari decreti adesivi da parte dei Tribunali di Arezzo e Reggio Emilia, induce alle seguenti brevi note critiche, alla luce di alcune chiare pronunce di segno contrario (soprattutto e non solo) del Giudice delle Leggi[2].

 

Difatti le norme sui privilegi danno vita a disposizioni con valenza squisitamente processuale, nel senso che entrano in gioco (recte applicazione), solo nei procedimenti individuali e concorsuali (ed assimilabili; quali ad es. la liquidazione dell'eredità beneficiata - artt. 498 ss c.c., la liquidazione dei beni separati del defunto - art. 514 c.c., o la cessione dei beni - art. 1982 c.c.), poiché, diversamente, il debitore (ove anche si trovi in fase di scioglimento ex art. 2484 e segg. c.c.)[3] deve pagare il dovuto alla scadenza, a prescindere, dunque, dal rango del credito, che quindi, per il principio del tempus regit actum, è solo quello vigente al momento in cui il credito si invoca in fase giudiziale e procedimentale.

 

Salvo, quindi, che non si sia già formato un giudicato sul punto[4], una norma istitutiva di un privilegio si applica subito al processo di riferimento, anche in difetto di un'espressa previsione legislativa, ove pure riguardi un credito sorto anteriormente alla promulgazione della nuova disciplina.

 

Infatti, come poc'anzi anticipato, i privilegi, indipendentemente dai beni su cui gravano, presuppongono per l'esercizio della loro funzione l'instaurazione di una procedura esecutiva: del resto, tale conclusione trova plastica conferma nell'art. 2741 c.c., alla stregua del quale "i creditori hanno diritto di essere soddisfatti" non dal debitore bensì "sui beni del debitore", quindi con intuitivo riferimento all'azione esecutiva con cui viene realizzata la responsabilità del debitore medesimo sui relativi beni.

 

In altri termini, è plausibile affermare che solo allorché si imponga il concorso dei creditori (in sede esecutiva individuale o concorsuale che sia) si concretizza il momento di attuazione del diritto di prelazione[5].

 

Non a caso, le suddette considerazioni sulla peculiare natura dei privilegi hanno trovato autorevole germinazione in più pronunce del Giudice delle Leggi[6].

 

In particolar modo, l'antesignana Corte Cost. 325/83 ha trovato riscontro negli insegnamenti di Corte Cost. 170/13[7] secondo cui alla luce dei "principi generali delle procedure fallimentari, l'introduzione di un nuovo privilegio da parte del legislatore deve sempre ricevere immediata applicazione da parte del giudice delegato, dal momento che le norme processuali sulla gradazione dei crediti si individuano avendo riguardo al momento in cui il credito viene fatto valere".

 

E tale granitico indirizzo, dopo aver trovato conferma nomofilattica nella pronuncia Cass. 13090/15 (adesiva all'insegnamento di Cass. 235/80), si è ulteriormente consolidato nell'ambito delle recenti riflessioni di Corte Cost. 176/17, ove viene sancito che "per principio generale regolatore delle procedure concorsuali (fallimentari ed espropriative in generale), il privilegio introdotto ex novo dal legislatore è destinato a ricevere immediata applicazione da parte del giudice procedente, anche con riguardo a crediti che - ancorché sorti anteriormente alla legge istitutiva di quel privilegio - vengano, comunque, fatti valere, in concorso con altri, in un momento successivo".

 

Per concludere, confortati come siamo da così rassicuranti insegnamenti, si può affermare con pacata ragionevolezza che la normativa istitutiva dei due "nuovi" privilegi ex art. 2751-bis n. 2 c.c. trova immediata applicazione, "con l'attribuzione ex nunc di effetti nuovi a fatti pregressi"[8] , ovviamente purché non si sia già formato un giudicato endofallimentare sulla stessa pretesa, ciò proprio in forza dei precetti delle succitate pronunce del Giudice delle Leggi (Corte Cost. 176/17 e Corte Cost. 170/13).


2. Una discrasia da risolvere rispetto ai crediti già giudizialmente accertati

Ad onor del vero, anche tale "ovviamente" presta il fianco ad obiettive censure.

 

Sulla tematica si appalesano di un certo interesse alcune considerazioni rinvenibili in Cass. 13090/15, segnatamente nella parte in cui ricorda che nel processo concorsuale fallimentare si crea, per certi versi, una disparità di trattamento rispetto all' esecuzione individuale, atteso che solo in quest' ultima il creditore ha un tempo maggiore per precisare il proprio credito, anche in relazione alla qualifica, visto che in detto secondo procedimento è possibile, a differenza del primo, sino al riparto[9].

 

D'altra parte, analoga situazione di potenziale disparità potrebbe porsi nel fallimento nell'eventuale conflitto tra creditori tempestivi e tardivi, visto che quest'ultimi potrebbero risultare favoriti - o sfavoriti - dall'innesto di una nuova normativa in tema di privilegi.

 

Ecco allora che la soluzione offerta da Corte Cost. 325/83 sembrava la più appagante, considerato che, aderendo alla chiave esegetica ritenuta peraltro già di 'diritto vivente'[10], concludeva - "nei sensi di cui in motivazione" - per la non fondatezza della questione, così come posta dalle ordinanze rimettenti,[11] in quanto una novella istitutiva di privilegi deve interpretarsi nel senso che con essa si intende estendere la possibilità di riconoscere il nuovo privilegio anche ai creditori precedentemente chirografari già ammessi come tali con provvedimenti definitivi, purché non si sia già proceduto al riparto dell'attivo nella procedura, individuale o concorsuale, di riferimento[12].

 

Quindi il Giudice delle Leggi, con decisione che riveste un proprio valore cogente essendo stata di rigetto interpretativo[13], aveva già risolto la questione di fondo (tangibilità o meno delle già verificatesi preclusioni, più che giudicati veri e propri ai sensi dell'art. 2909 c.c.)[14], poi sottoposta al vaglio delle due citate sentenze (n. 176/17 e n. 130/13) emesse dalla Corte Costituzionale.

 

E' singolare osservare come ambedue le decisioni richiamino dapprima l'antesignana statuizione del 1983[15], salvo poi obliterarne, ma senza un espresso superamento argomentativo rispetto alle evidenti disparità di trattamento affrontate in senso opposto dal predetto arresto[16], il decisum affermando l'intangibilità del giudicato endofallimentare, laddove anche la procedura risulti ancora in corso e l'attivo non ancora totalmente distribuito e, quindi, in grado di consentire un diverso riparto, pur se sempre nei limiti di cui al combinato disposto degli artt. 112 e 114 l.fall..

 

Sarebbe così auspicabile, nonostante non sussista un formale contrasto di giudicati, stante la diversità delle norme scrutinate, che la specifica tematica torni presto al vaglio del Giudici delle Leggi: con riguardo alla normativa in esame, potrebbe porsi infatti la questione relativa a quei creditori che siano stati già ammessi al passivo di una procedura ancora in corso ed il cui attivo non sia ancora integralmente ripartito, tanto da consentirne una più egualitaria distribuzione tra creditori omogenei, in considerazione del fatto che il privilegio (soprattutto se speciale), ove anche riconosciuto in fase accertativa, solo in fase di riparto trova attuazione con il rinvenimento dei beni su cui può esercitarsi[17].

   

3. Il “nuovo” privilegio per CAP e IVA nei concordati preventivi omologati

In caso di concordato preventivo, non sussistendo una fase di accertamento del passivo, non può verificarsi alcuna preclusione rispetto ai singoli crediti, sia sull' an che sul quantum o sul rango, neppure in ipotesi di passaggio in giudicato dell'omologa[18].

Pertanto la nuova disciplina su cap e iva - alla stessa stregua di quanto accade nella dichiarazione di incostituzionalità d'una norma, con conseguente applicazione ex tunc[19] - potrà senz'altro essere invocata nei confronti del debitore concordatario, così come succederebbe, recte succede, rispetto al debitore in bonis (ovvero che abbia fatto ricorso ad un piano attestato ex art. 67 l.fall. ovvero ad un accordo di ristrutturazione ex art. 182-bis l.fall.).

 

Indubbiamente si pone un problema di tutela delle aspettative dei singoli creditori all'attuazione di un determinato piano omologato. Ma, come in caso di eventuali sopravvenienze passive non ipotizzabili, resta ferma la loro tutela risolutoria, salvo che il debitore, con mezzi terzi o nuovi[20] od attingendo al fondo rischi, non vi faccia fronte.

           

4. I dubbi di incostituzionalità

Come osservato[21], la norma de qua non risulta certo il frutto di un'impeccabile tecnica redazionale, avendo apparentemente esteso i privilegi de quibus ai soli professionisti e non anche ad "ogni altro prestatore d'opera intellettuale", parimenti richiamato dall'art. 2751-bis n. 2 c.c..

 

Ciò la espone a dubbi di tenuta ex art. 3 Cost. qualora non si acceda, come invece si dovrebbe, ad una lettura costituzionalmente orientata che ne estenda la portata a qualsiasi prestatore d'opera intellettuale, ove anche non professionista: o meglio, a qualunque prestatore d'opera ove anche non intellettuale visto l'intervento al riguardo elidente, effettuato dal Giudice delle Leggi con la sentenza n. 1/98[22].

[1] La circolare de qua, a parte far riferimento ad alcune pronunce di legittimità sulla nota tematica dell'iva di rivalsa con esclusione della prededuzione, sulla base del fatto che il presupposto impositivo nascerebbe ante concorso (Cass. 1034/17, Cass. 17876/13, Cass. 8222/11), si fonda soprattutto su un obiter, a mo' di postulato, contenuto in Cass. SU 5685/15, secondo cui le norme del diritto civile che attengono alla qualità, privilegiata o meno, di alcuni crediti trovano applicazione con riferimento al momento in cui il credito sorge e non a quello in cui il credito viene fatto valere, non essendo normativa con natura processuale e non prevedendo l'ultima legge di bilancio un'espressa retroattività (e quindi deroga al disposto dell'art. 11 preleggi). Obiter tra l'altro pronunciato in una fattispecie afferente la nota questione della modifica dell'art. 2751-bis n. 5 c.c. di cui alla L. 35/12, ove si dissertava, più che sullo specifico tema della retroattività, sulla natura o meno di norma con valenza di interpretazione autentica rispetto al vessato - ma da tempo superato anche post novella del 2012 - tema della natura costitutiva artigiana (anche con effetti) civilistici conseguente la semplice iscrizione all'albo artigiani.

Ed infatti il decisum delle SU sopra citato catalizza essenzialmente il proprio precetto sul reiterato principio secondo cui "la nuova norma conseguente alla modifica citata, laddove accorda il privilegio ai crediti dell'impresa artigiana "definita ai sensi delle disposizioni legislative vigenti", non ha natura interpretativa e valore retroattivo, facendo difetto sia l'espressa previsione nel senso dell'interpretazione autentica, sia i presupposti di incertezza applicativa che ne avrebbero giustificato l'adozione" (in senso conforme Cass. 13887/17).

In dottrina, gli Autori de Il Fallimentarista sono all'unisono orientati per la natura non retroattiva del privilegio, cfr. Lamanna, La Legge di Bilancio 2018 e il nuovo privilegio generale dei professionisti per I.V.A. e contributi, in IlFallimentarista.it, 24 gennaio 2018; Rasile - Zanotti, L'applicazione del nuovo art. 2751-bis c.c. modificato dalla Legge di Bilancio 2018, in IlFallimentarista.it, 24 gennaio 2018; Sanzo - Burroni, La nuova disciplina nel trattamento degli accessori dei crediti professionali, in IlFallimentarista.it, 8 febbraio 2018. Più in generale sulla natura non retroattiva delle normative istitutive di privilegi, cfr. Greggio - Furian, L'efficacia (ir)retroattiva del privilegio generale di cui all'articolo 2783-ter c.c., in IlFallimentarista.it, 25 aprile 2015.

[2] Corte Cost. 176/17, Corte Cost. 170/13, Corte Cost. 325/83.

[3] Salvo che il liquidatore non reputi che il patrimonio sociale risulti incapiente per tutti i creditori, ipotesi in cui dovrà necessariamente far ricorso ad una procedura concorsuale in difetto di nuovi apporti da parte dei soci (Cass. 3321/96; Cass. 792/70).

[4] V. citate Corte Cost. 176/17 e Corte Cost 170/13.

[5] Cfr. Patti, I privilegi, Milano, 2003, 27 ss.

[6] Corte Cost. 176/17; Corte Cost. 170/13; Corte Cost. 325/83; Cass. 13090/15; Cass. 235/80, Cass. 79/80. Tra le decisioni di merito si segnala sullo specifico argomento la significativa pronuncia del Trib. Bergamo del 18.2.04, in G. Mer., 06, I, 281, con nota di Clemente e Infascelli; v. anche sub art. 2745 c.c., Pavarin, Commentario Cian-Trabucchi, 2016, 3567.

[7] Trattasi della nota decisione dichiarante l'illegittimità costituzionale degli artt.23 co. 37 e 40 d.l. 98/11 conv. in l. 11/11 prevedenti la retroattività del privilegio erariale anche in caso di sussistenza già di contrario giudicato endofallimentare. Tra le tante riviste in cui la sentenza risulta commentata, crf. Foro it. 2014, 6, I, 1721 con nota di Carmellino; Pezzano - Roveroni sub Focus art. 114 l.fall in Commentario FERRO, 2014, 1625.

[8] Cfr. Cass. 2433/00.

[9] v. sullo specifico tema anche Cass. 10632/14.

[10] All'epoca ipostatizzata da Cass. 235/80 ed oggi riaffermata da Cass. 13090/15

[11] In sintesi le due Ordinanze di rimessione. La prima: a) la giurisprudenza, nell'interpretazione dell'art. 66, co. 5, l. 153/69 aveva escluso che il credito ammesso al passivo come chirografario prima dell'entrata in vigore della legge ma da questa riqualificato come privilegiato potesse giovarsi della nuova prelazione nella sede del riparto dell'attivo opponendosi - a stare a Cass. 222/70 - l'effetto preclusivo connesso al decreto di esecutorietà dello stato passivo, b) sulla base di tale interpretazione, si verificherebbero in danno del creditore - ammesso come chirografario nel procedimento in corso alla data di entrata in vigore della nuova normativa - al quale questa attribuisca causa di prelazione, tre situazioni di sperequazione, nelle quali si sostanzierebbero altrettante violazioni dell'art. 3 Cost., e cioè ba) mentre il creditore munito di causa di prelazione dalla precedente normativa è - se la normativa nuova gli riconosce un grado poziore rispetto a creditori pur privilegiati sotto le normative precedente e nuova preferito a costoro, il creditore, chirografario ma munito dalla nuova normativa di causa di prelazione, non consegue tale risultato; bb) il creditore già chirografario, il quale ottenga ex art. 101 l.fall. l'ammissione tardiva del proprio credito privilegiato in tempo successivo alla nuova normativa che lo munisce di privilegio, finirebbe con trar vantaggio dalla propria negligenza; bc) nell'espropriazione forzata individuale nella quale le cause di prelazione assumono rilievo sol nella fase di distribuzione della somma ricavata, il creditore chirografario all'atto dell'intervento potrebbe giovarsi della causa di prelazione attribuitagli dalla nuova normativa entrata in vigore tra il tempo dell'intervento e la fase di distribuzione delle somme ricevute, laddove tale riconoscimento in identiche sequenze temporali non riverrebbe al creditore nella procedura concorsuale.

La seconda: a) l'omessa previsione della posizione di coloro che hanno acquisito la qualità di creditore privilegiato in grazia della nuova normativa entrata in vigore sol dopo la loro ammissione al passivo in qualità di chirografari, si risolverebbe in una situazione di ingiusto svantaggio di questi rispetto ad altri che hanno insinuato tardivamente il loro credito divenuto privilegiato in applicazione della nuova normativa; b) l'art. 101 l. fall. consente l'ammissione tardiva del creditore che non si è tempestivamente insinuato, non già il riconoscimento della causa di prelazione a favore di chi ha ottenuto l'ammissione nella qualità di creditore chirografario, che aveva formato esclusivo oggetto della insinuazione tempestiva; c) d'altro canto, non è dato, in sede di riparto finale, riesaminare la situazione del credito riconosciuto privilegiato né attribuire qualità di creditore privilegiato a chi è stato ammesso, quale creditore chirografario, oggetto essendo del riparto finale, la determinazione della corretta collocazione sul ricavo, non già il riconoscimento al creditore ammesso come chirografario di una causa di prelazione e ciò anche in considerazione del fatto che la Corte Cost. 195/1972 si era preoccupata di la riapertura dei termini di cui all'art. 100 l.fall. per le impugnazioni dei crediti ammessi da parte di altro creditore ma senza interloquire sulla tutela da accordare a un creditore già ammesso in via chirografaria che pur avrebbe interesse, nell'ambito di una procedura ancora pendente, a vedere riconosciuta una causa di prelazione sopravvenuta.

[12] "La giurisprudenza della Cassazione si è consolidata nel senso che il titolare di un credito ammesso al passivo fallimentare come chirografario ha diritto di avvalersi del privilegio istituito successivamente alla formazione dello stato passivo dalla l. 29 luglio 1975, n. 426 (Modificazioni al codice civile e alla legge 30 aprile 1969, n. 153 in materia di privilegi) e, pertanto, ha privato di valore pratico il sospetto d'incostituzionalità ingenerato nei giudici a quibus da ciò che l'art. 15 della or menzionata legge inibirebbe al creditore ammesso come chirografario al passivo fallimentare di fruire della causa di prelazione istituita successivamente alla conseguita esecutorietà dello stato passivo. Sequenza, dunque, procedurale e normativa identica a quella che ha formato oggetto della sent. 72/1983, con la quale la Corte ha enunciato il principio che, a seguito del mutato orientamento giurisprudenziale pur in quel caso verificatosi, "il presupposto da cui ha preso le mosse il giudice a quo per sollevare la prospettata questione non può quindi dirsi più sussistente" e ne ha inferito che "le prospettate questioni sotto i vari profili dedotte, in quanto ricollegabili tutte a tale diversità, risultano prive di giuridico fondamento", e, pertanto, ha dichiarato non fondate nei sensi di cui in motivazione le questioni in allora sollevate" (Corte Cost. 325/83).

[13] Il riferimento "nei sensi di cui in motivazione" attribuisce valore di sentenza interpretativa di rigetto (cfr. in tema Bellocci-Giovannetti, Il quadro delle tipologie decisorie nelle pronunce della Corte Costituzionale, in CorteCostituzionale.it, 11 giugno 2010) e in quanto tale non è priva di qualsiasi effetto erga omnes, giacché, come chiarito anche dalle Sezioni Unite della Cassazione, da sentenze siffatte deriva, per il giudice a quo e per tutti gli altri giudici comuni, un vincolo, sia pure negativo, consistente "nell'imperativo di non applicare la norma ritenuta non conforme al parametro costituzionale evocato e scrutinato dalla Corte costituzionale, non essendo preclusa la possibilità di seguire, nel processo a quo o in altri processi, "terze interpretazioni" ritenute compatibili con la Costituzione, oppure di sollevare nuovamente, in gradi diversi dello stesso processo a quo o in un diverso processo, la questione di legittimità costituzionale della medesima disposizione, sulla base della interpretazione rifiutata dalla Corte costituzionale, eventualmente evocando anche parametri costituzionali diversi da quello precedentemente indicato e scrutinato" (Cass., S.U., 27986/2013).

[14] Come d'altra parte confermato dal combinato disposto degli artt. 96 ult. cap. e 120 co. 4 l.fall.; v. in tema Cass. 3075/18. Quanto al progetto di distribuzione di cui all'art. 596 c.p.c. relativo all'esecuzione individuale, v. Cass. 87/80 e 760/91. Sulle complesse problematiche relative agli accertamenti ex art. 512 c.p.c. prima e dopo le novelle di cui alla legge 80/05 e 69/09, cfr. l'ampia rassegna dottrinale sub art. 512 c.p.c., Canella, Commentario Cian-Trabucchi, 2015, 1956 ss.

[15] "Anche in passato, del resto, analoghe disposizioni, che prevedevano l'applicazione di un nuovo privilegio ai crediti anteriormente sorti, sono sempre state univocamente e pacificamente interpretate nel senso che con esse si intendesse estendere la possibilità di riconoscere il privilegio anche ai crediti ammessi come chirografi con provvedimenti definitivi, purché non si fosse già proceduto al riparto dell'attivo. Ciò è avvenuto, in particolare, con riferimento alle disposizioni dell'art. 15 della legge 29 luglio 1975, n. 426 (Modificazioni al codice civile e alla legge 30 aprile 1963, n. 153, in materia di privilegi), che introdusse la nuova sistematica dei privilegi: l'univoco e pacifico orientamento espresso dalla Corte di cassazione civile al riguardo (sentenza n. 235 del 1980) è stato nel senso che il significato della disposizione fosse quello di superare il cosiddetto "giudicato endo-fallimentare" e di tale orientamento ha preso atto anche questa Corte, con la sentenza n. 325 del 1983, considerandolo «diritto vivente». Né tale linea interpretativa risulta essere mai stata disattesa successivamente" (Corte Cost. 170/13). "Su questa linea, la Corte di legittimità ha da epoca risalente, del resto, espresso il principio, consolidatosi in termini di diritto vivente, secondo cui, in presenza di una legge retroattiva che introduca nuovi privilegi, questi ultimi assistono anche i crediti sorti anteriormente alla sua entrata in vigore, a prescindere dal tempo in cui siano stati azionati in sede concorsuale e, quindi, anche i crediti prima chirografari, e come tali ammessi al passivo fallimentare, con la conseguenza che tale privilegio può esercitarsi anche dopo l'approvazione dello stato passivo (e, per ciò, anche dopo la formazione del cosiddetto giudicato endofallimentare), fino a quando il riparto non sia divenuto definitivo (in tal senso, da ultimo, Corte di cassazione, sezione prima, 24 giugno 2015, n. 13090)" (Corte Cost. 176/17).

[16] Invero le predette problematiche neppure risultano prese in considerazione dalle successive pronunce; mentre, di contro, vengono fatte proprie, nei termini di cui a Corte Cost. 325/83, anche dalla richiamata Cass. 13090/15.

[17] Cfr. Cass. S. U. 16060/01; Cass 2288/12; Cass. 10387/12; Cass. 7152/12; Cass. 6849/11; Cass. 20550/05; Cass. 16070/04; Cass. 7074/04.

[18] Cfr. Cass. 2630/18; Cass. 7972/16; Cass. 20298/14; Cass. 2104/02; Cass. 12545/00.

[19] Qualora la posizione non risultasse coperta dal giudicato e ferme restando, in tema, le suddette riflessioni sub § 2 rispetto ai procedimenti individuali e concorsuali in cui non si sia ancora perfezionato il riparto.

[20] Sia consentito il rinvio a Pezzano-Ratti, La finanza "terza" e "nuova" nella prospettiva riformatrice, in Osservatorio-oci.org, dicembre 2017.

[21] Cfr. Lamanna, La Legge di Bilancio 2018 e il nuovo privilegio generale dei professionisti per I.V.A. e contributi, cit.; v. anche adesivamente, Sanzo - Burroni, La nuova disciplina nel trattamento degli accessori dei crediti professionali, cit.

[22] Art. 1, co. 474 l. 205/17: "All'articolo 2751-bis, numero 2), del codice civile, dopo le parole: «le retribuzioni dei professionisti» sono inserite le seguenti: «compresi il contributo integrativo da versare alla rispettiva cassa di previdenza ed assistenza e il credito di rivalsa per l'imposta sul valore aggiunto»."

Invece sarebbe stato forse più corretto scrivere: "All'articolo 2751-bis, numero 2), del codice civile, sono aggiunte le seguenti parole: «unitamente, nei casi in cui spettano, al contributo integrativo da versare alla rispettiva cassa di previdenza ed assistenza e al credito di rivalsa per l'imposta sul valore aggiunto;»".

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