Tributario

Cass. Sez. 5 - Ordinanza n. 16557 del 05/07/2017

Imposta di registro - Applicazione dell'imposta - Atti relativi ad operazioni soggette ad i.v.a. - Principio di alternatività - Atti sottoposti all'IVA, ancorché in linea solo teorica, perché di fatto esentati - Soggezione all'imposta proporzionale di registro - Esclusione - Atti di assegnazione di immobili a soci di cooperative.

In tema d'imposta di registro, il principio dell'alternatività con l’IVA postula che gli atti sottoposti, anche solo teoricamente, perché di fatto esentati, a quest'imposta non scontino quella proporzionale di registro. In particolare, agli atti di assegnazione di immobili in favore di soci di cooperative si applica, ai sensi dell’art. 66, comma 6-bis, d.l. n. 331 del 1993 (conv. con l. n. 427 del 1993), l’imposta di registro in misura fissa, ancorché a seguito della modifica dell’art. 10, comma 8-bis, del d.P.R. n. 633 del 1972 sia stata introdotta la generalizzata esenzione dall’IVA per tutti i trasferimenti di immobili effettuati da imprese costruttrici.

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Sommario: 1. Esenzioni IVA e regime agevolato dell’imposta di registro per gli atti di assegnazione degli immobili ai soci di una cooperativa edilizia. 2. Il quadro normativo di riferimento. L’interpretatio abrogans dell’Agenzia delle entrate. 3. L’orientamento della giurisprudenza di legittimità.

1. Esenzioni IVA e regime agevolato dell’imposta di registro per gli atti di assegnazione degli immobili ai soci di una cooperativa edilizia

Con una recente pronuncia, la Corte di Cassazione (Cass. civ., Sez. T, 15 giugno 2017 - dep. 5 luglio 2017, n. 16557) ha affrontato il discusso tema dei termini applicativi della disciplina agevolativa prevista dall'art. 66, comma 6-bis del d. I. n. 331 del 1993, che prevede il versamento dell'imposta di registro in misura fissa sull'atto di assegnazione ai soci di una cooperativa edilizia della proprietà superficiaria di un appartamento, in luogo della ordinaria imposta proporzionale. La Corte ha affermato che tale norma non si può ritenere implicitamente abrogata per effetto della sopravvenuta esenzione dall’IVA degli atti di assegnazione degli alloggi prevista dal nuovo dettato dell'art. 10, comma 8-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e dalle modificazioni introdotte dall'art. 35, comma 8, del d.l. n. 223 del 2006.

Il caso posto all’attenzione della Suprema Corte riguardava il ricorso proposto da una società cooperativa a r.l. avverso il silenzio rifiuto serbato dall'amministrazione sull'istanza di rimborso dell'imposta di registro erroneamente versata in misura proporzionale – e non in misura fissa - dalla società per il trasferimento ad uno dei soci di un appartamento e sottostante autorimessa nel luglio del 2007.

In particolare, l’amministrazione finanziaria deduceva la legittimità del versamento dell’imposta di registro in misura proporzionale e la conseguente insussistenza del diritto al rimborso della differenza, in quanto la disposizione agevolativa di cui all’art. 66, comma 6-bis del d.l. n. 331 del 93 doveva ritenersi implicitamente abrogata per effetto della sopravvenuta esenzione dall’IVA di tali trasferimenti immobiliari, in ragione del generale principio di alternatività tra l'imposta di registro ed l’IVA, sicchè quest'ultima deve computarsi in misura proporzionale e non più fissa.

Secondo la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, le norme che hanno modificato l'art. 10, comma 8-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e le successive disposizioni introdotte dall'art. 35, comma 8, del d.l. n. 223 del 2006 hanno disegnato un duplice regime per le agevolazioni in tema di imposta di registro: l’applicazione in misura fissa di detta imposta, infatti, è limitata alle sole operazioni di assegnazione di alloggi ai soci già sottoposte ad Iva, mentre, per le operazioni da ritenersi esenti per il nuovo regime, l'imposta di registro deve applicarsi in misura proporzionale.

2. Il quadro normativo di riferimento. L’interpretatio abrogans dell’Agenzia delle entrate

Il richiamato art. 66, comma 6-bis, lett. c), del d.l. n. 331 del 1993, nel perseguire una finalità di agevolazione delle cooperative, prevedeva che «gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa,  assolta una sola volta per ciascun atto registrato». Tale disposizione, nel quadro del complessivo onere fiscale per gli atti di assegnazione delle unità immobiliari ai soci di una cooperativa edilizia, si armonizzava pienamente con il principio di alternatività tra detta imposta e l’IVA, cui erano comunque soggetti tali atti di trasferimento degli immobili.

 Tale assetto ha subìto una indubbia alterazione a seguito delle novità  apportate in materia di IVA dall'art. 35, comma 8, del d.l. n. 223 del 2006 che, modificando l'art.10, comma 8-bis del d.P.R.  n. 633 del 1972, ha introdotto l'esenzione dall'IVA per i trasferimenti di immobili effettuati dalle imprese costruttrici.

 La norma è pacificamente applicabile anche ai rapporti tra cooperative edilizie e soci (Cass., n. 13941/2011), con la conseguenza che gli atti di assegnazione, nel vigore della previgente disposizione soggetti ad IVA, attualmente ne vanno esenti ove ricorrano i presupposti indicati all'art. 35, comma 8-bis, del d.P.R. n. 633/1972.

Alla luce del generale principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro, l’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n.163/E/2007, ha ritenuto che il nuovo regime di esenzione a fini IVA limitasse l’applicabilità del regime agevolativo dettato dall'art.66, comma 6-bis, del d.l. n. 331 del 1993 ai soli casi in cui l'assegnazione dell'immobile non ricadesse nella esenzione, così fornendo un’interpretazione parzialmente abrogativa del citato art. 66, comma 6-bis.

3. L’orientamento della giurisprudenza di legittimità

La Corte ha ritenuto, disattendendo la tesi dell’Ufficio, che, in ragione del preteso principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro sui trasferimento immobiliari, non può ritenersi alcuna incompatibilità assoluta tra il regime IVA più favorevole al contribuente e le agevolazioni previste per l’imposta di registro, dovendo, di contro, ritenersi realizzato un regime fiscale ancor più favorevole per gli atti compiuti dalle cooperative edilizie, senza da ciò derivarne una incompatibilità assoluta tra le norme e l’ implicito effetto abrogativo della disciplina anteriore

Trattandosi, invero, di norme di legge primaria, aventi analogo valore, non può affermarsi una pretesa maggior valenza del principio di alternatività affermato dall'art.40 del d.P.R. n. 131 del 1986, ritenuto insuscettibile di diversa modulazione, ed introdurre in via interpretativa un regime speciale differenziato per gli atti delle cooperative esenti da IVA, in via derogatoria rispetto alla previsione generale dell'art. 66, comma 6-bis del d.P.R. n. 131 del 1986.

In tal senso, è stato evidenziato nell’ordinanza in esame che la tesi adottata con la Circolare dell'Agenzia delle Entrate non considera il tenore della suddetta norma che, nell'introdurre una disciplina di favore per gli atti di trasferimento degli immobili ai soci delle cooperative edilizie, non opera alcuna distinzione tra atti di soggetti ad IVA od esenti e prescinde dall'applicazione del richiamato principio di alter natività.

L’arresto in commento si colloca nella scia dell’orientamento giurisprudenziale che ritiene pienamente compatibile l’esclusione dell'assoggettamento all'imposta proporzionale di registro degli atti in astratto soggetti all'IVA, ma di fatto esentati.

E’ la posizione, in particolare, espressa da Cass., Sez. 5, n. 24268 del 27.11.2015 (in senso conforme, Cass., Sez. 5, n. 9003 del 2007), con riferimento alla registrazione di contratti di finanziamento. Nella specie si è affermato che, poiché secondo gli artt. 5, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, e 1, lettera b), dell'allegata tariffa, parte seconda, sono sottoposte a registrazione in caso d'uso, e scontano l'imposta in misura fissa, le scritture private non autenticate contenenti disposizioni relative ad operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto, fra cui le "prestazioni di servizi", nelle quali la legge sull'IVA (art. 3, comma 2, n. 3, del d.P.R. n. 633 del 1972) comprende i prestiti in denaro, questi, ancorché siano poi esentati dall'imposta stessa dal successivo art. 10, n. 1, quando possano considerarsi "operazioni di finanziamento", tuttavia, essendo in astratto soggetti all'IVA, non sono soggetti all'imposta proporzionale di registro.