Tributario

Premessa

Respinto il ricorso del contribuente che chiedeva l’esenzione da imposta e da tassa ipotecaria per un’ipoteca iscritta a favore dell’agente della riscossione a garanzia di una transazione fiscale stipulata con l’Agenzia delle Entrate.

L’iscrizione di ipoteca è esente da tributi solo se eseguita a favore dello “Stato-persona”. È quanto ritenuto dalla Corte di cassazione con sentenza n. 21623 del 31 luglio 2024.

Anche se volta a garantire la riscossione di entrate tributarie, l’iscrizione di ipoteca è esente da imposta e tassa ipotecaria solo se eseguita a favore dello Stato-persona. È quanto ritenuto dalla Corte di cassazione, Sezione V, con sentenza del 31 luglio 2024, n. 21623, che ha enunciato il seguente principio di diritto: “In tema di imposte e tasse ipotecarie, l'iscrizione di ipoteca costituita in favore dell'agente della riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non è riconducibile all'esenzione prevista, per le formalità eseguite nell'interesse dello Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1, comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Stato-persona, e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa di accertamento, e di riscossione, dei tributi né è sussumibile sotto il generale interesse dello Stato alla riscossione dei tributi”.

L’avanti riportato principio di diritto acquista maggior rilievo ove si consideri che la Suprema Corte enunciandolo ha espressamente dichiarato di volersi discostare “dalle conclusioni cui è pervenuto un proprio precedente (Cass., 28 gennaio 2020, n. 1899) che, in effetti, non si fa carico del consolidato orientamento interpretativo della Corte in punto di riferibilità soggettiva dell'esenzione in discorso alla Stato-persona”.

Le motivazioni che sorreggono la decisione si fondano quindi innanzi tutto sulla non spettanza a soggetti diversi dallo Stato-persona delle esenzioni disposte in favore dello Stato, ma anche su una lettura sistematica delle norme (segnatamente artt. 1, comma 2, 11, comma 2, 16 e 19) del Testo Unico Imposte Ipotecaria e Catastale (T.U.I.I.C., allegato al d.lgs. n. 347 del 1990) dalle quali emerge che per l’ipoteca iscritta per il recupero di entrate tributarie non è prevista alcuna esenzione.

L’esenzione da imposta e tassa ipotecaria disposta in favore dello Stato.

L’art. 1, comma 2, e l’art. 19 del T.U.I.I.C. esentano, rispettivamente da imposta e da tassa ipotecaria, le iscrizioni eseguite nell’interesse dello Stato.

Il contribuente sosteneva che nella nozione di Stato dovevano essere ricomprese anche le Agenzie fiscali.

Di diverso avviso, su conforme parere del Procuratore Generale, è stata la Corte di cassazione per la quale “le agenzie fiscali debbono considerarsi enti pubblici non riconducibili alla nozione di Stato-persona, di cui al D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 1, comma 2, e 19 (v. Cass. Sez. U., 14 febbraio 2006, n. 3116; Cass. Sez. U., 14 febbraio 2006, n. 3118; adde, ex plurimis, Cass., 5 febbraio 2020, n. 2615)”.

Pur rimanendo la titolarità dell'obbligazione tributaria riservata allo Stato, con l'istituzione dell'Agenzia delle entrate a questa sono stati attribuiti i poteri e i rapporti giuridici strumentali all'adempimento dell'obbligazione tributaria, attribuzione che però opera al di fuori di un rapporto organico, non essendo l’Agenzia un organo dello Stato, ma un distinto soggetto di diritto (D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, artt. 61 e ss.).

Di conseguenza all’Agenzia delle Entrate non sono applicabili le norme di esenzione previste a favore dello Stato, in quanto secondo un consolidato orientamento della Corte “nelle disposizioni normative che, in tema di imposta di registro (art. 57, ottavo comma, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), di imposta ipotecaria e catastale (art. 1, secondo comma, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347) e di imposta di bollo (Tabella Allegato B, punto 22, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642), prevedono l'esenzione dello Stato od usano, sempre a fini di esenzione, l'espressione "a favore dello Stato" o "nell'interesse dello Stato", la parola "Stato" deve intendersi riferita allo Stato-persona, e non a qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolga attività amministrativa oggettiva, anche se trattasi di società di capitali in mano pubblica, in difetto di estensione legislativa dell'esenzione ai soggetti pubblici di nuova istituzione (Cass., 17 novembre 2021, n. 34854; Cass., 13 agosto 2020, n. 17034; Cass., 9 novembre 2018, n. 28681; Cass., 17 novembre 2017, n. 27289; Cass., 16 gennaio 2009, n. 938; v., altresì, Cass., 7 maggio 2008, n. 11105; Cass., 30 maggio 2005, n. 11451)”.

Tale posizione è stata espressa anche dalle Sezioni Unite della stessa Corte, che ha altresì evidenziato come l’art. 42 del D.P.R. n. 601 del 1973 esclude l’identificazione con lo Stato dei soggetti pubblici che non siano a questo espressamente equiparati (Cass. Sez. U., 21 agosto 1990, n. 8533).

Le esenzioni previste a favore dello Stato sono dunque applicabili ad altri enti pubblici solo quando una norma le estenda espressamente a tali soggetti; tuttavia, non vi è alcuna norma che estenda alle Agenzie fiscali le esenzioni previste dagli artt. 1, comma 2, e 19 T.U.I.I.C.

Conferma l’impossibilità di estendere alle Agenzie fiscali le esenzioni previste per lo Stato, la natura eccezionale e derogatoria delle norme che le dispongono, che risultano “così sottoposte "ad interpretazione rigida ed anelastica, in quanto rigorosamente legata al dato letterale" ed insuscettibili (anche) di un'interpretazione logico-evolutiva e costituzionalmente orientata”.

Sulla base di tali argomentazioni, come già anticipato, la Corte ha ritenuto di doversi discostare dalle diverse conclusioni cui era in precedenza pervenuta con la pronuncia n. 1899 del 28 gennaio 2020.

Le norme del T.U.I.I.C. in materia di iscrizione d’ipoteca a garanzia della riscossione di entrate tributarie

La Suprema Corte rileva innanzi tutto che il T.U.I.I.C. non contiene una norma analoga a quella espressamente dettata per l'imposta di registro dall’art. 5 della tabella allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, norma secondo la quale non sono soggetti a registrazione gli atti e documenti formati per lo svolgimento di tutte le attività volte alla riscossione di entrate tributarie.

Il T.U.I.I.C. prevede invece che sono:

- eseguite con prenotazione a debito dell'imposta ipotecaria le iscrizioni d’ipoteca e le trascrizioni dei sequestri conservativi autorizzate, quali misure cautelari, dal giudice tributario ex art. 22 del D.Lgs. n. 472 del 1997 (art. 16, comma 1, lett. b);

- solidalmente tenuti al pagamento dell’imposta ipotecaria, nel caso di iscrizioni e rinnovazioni, anche i debitori contro i quali è stata iscritta o rinnovata l'ipoteca (art. 11, comma 2).

Pertanto, l’ipoteca iscritta in forza di un provvedimento del giudice tributario è fattispecie che comporta l’obbligo di liquidare l’imposta ipotecaria secondo le regole ordinarie, di prenotarla a debito e di recuperarla nei confronti del debitore contro il quale è stata iscritta l'ipoteca, secondo le regole dettate dal comma 2 dell’art. 16 T.U.I.I.C. che parametra l’imposta definitivamente dovuta al credito tributario conclusivamente accertato.

Per l’iscrizione di un’ipoteca indubbiamente finalizzata alla tutela dell'interesse alla riscossione di entrate tributarie non è dunque stata prevista dal T.U.I.I.C. un’esenzione da imposta e tassa ipotecaria, ma semplicemente un meccanismo di riscossione legato all’esito dell’accertamento tributario.

La circostanza che la disciplina avanti illustrata sia stata prevista solo per l’iscrizione conseguente a provvedimento del giudice tributario non giustifica, secondo la Suprema Corte, un diverso trattamento, cioè un’esenzione, per l’ipoteca concessa con atto negoziale a garanzia dello stesso interesse alla riscossione di entrate tributarie.

Dalla disposizione di cui all'art. 11, comma 2, T.U.I.I.C. si desume poi che, nel caso di iscrizioni di ipoteca nell'interesse dello Stato, permane la soggettività passiva dei debitori contro i quali è stata iscritta o rinnovata l'ipoteca.

È, pertanto, legittima una lettura complessiva delle disposizioni sopra illustrate per la quale l'esclusione da imposta ipotecaria per le formalità eseguite nell'interesse dello Stato (art. 1, comma 2, T.U.I.I.C.)  incontra un doppio limite costituito:

- dall'art. 16, che prevede la prenotazione a debito dell'imposta (salvo il recupero nei confronti del debitore), e

- dall'art. 11, che include tra i soggetti passivi dell'imposta ipotecaria i soggetti contro i quali è stata iscritta l’ipoteca.

Dalla lettura congiunta delle disposizioni di cui agli artt. 1, comma 2, 11, comma 2, 16 e 19 T.U.I.I.C. può dunque secondo la Suprema Corte desumersi che:

- l’interesse preso in considerazione dagli artt. 1, comma 2, e 19 per disporre l’esenzione da imposta e tassa ipotecaria per le iscrizioni eseguite in favore dello Stato “non può tout court identificarsi con l'interesse alla riscossione del tributo”, perché per le iscrizioni eseguite per il soddisfacimento dei crediti tributari è prevista dal T.U.I.I.C. non l’esenzione, ma la prenotazione a debito, ex art. 16, se, e solo se, lo stesso titolo di imposizione risulti ancora precario;

- l’esenzione prevista dagli artt. 1, comma 2, e 19 a favore dello Stato non trova applicazione nei confronti del debitore contro il quale l'ipoteca è stata iscritta, in quanto soggetto autonomamente obbligato al pagamento dell’imposta ex art. 11, comma 2.

In conclusione, la Corte ha enunciato il seguente principio di diritto, in coerenza con il quale ha rigettato il ricorso del contribuente: “In tema di imposte e tasse ipotecarie, l'iscrizione di ipoteca costituita in favore dell'agente della riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non è riconducibile all'esenzione prevista, per le formalità eseguite nell'interesse dello Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1, comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Stato-persona, e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa di accertamento, e di riscossione, dei tributi né è sussumibile sotto il generale interesse dello Stato alla riscossione dei tributi”.

La pronuncia opera una ricostruzione sistematica e completa delle ragioni che portano ad escludere la spettanza delle esenzioni da imposta e tassa ipotecaria, disposte dagli artt. 1, comma 2, e 19 per le ipoteche iscritte in favore dello Stato, alle iscrizioni eseguite a favore di soggetti diversi dallo Stato-persona anche quando volte a garantire la riscossione di entrate tributarie.

La decisione consentirà certamente di superare le incertezze relative al trattamento tributario da riservare alle iscrizioni da ultimo menzionate, incertezze che sono state alimentate anche da un precedente della stessa Suprema Corte che deve considerarsi definitivamente superato.